Особый порядок перехода права собственности

10658
Как правило, право собственности на продаваемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Но иногда организации заключают договоры на других условиях, оговаривая особый порядок перехода этого права. Например, в случае сомнений в надежности контрагента переход права собственности может быть увязан в договоре с оплатой товаров или с какими-то другими обстоятельствами. Бухгалтерский и налоговый учет операций по таким договорам имеет свои особенности.

Момент перехода права собственности

Прежде всего отметим, что термин «товар» мы будем использовать не в узком его значении как объект торговых операций в оптовой и розничной торговле. Под товаром будем понимать вещь, являющуюся объектом договора купли-продажи или поставки в соответствии со статьей 454 ГК РФ. Иными словами, это и товары, и продукция производственного предприятия, и сырье, и материалы. При этом в данной статье не рассматриваются объекты гражданских прав, распоряжение которыми подлежит государственной регистрации, как, например, недвижимое имущество.

Общий порядок перехода права собственности установлен пунктом 1 статьи 223 ГК РФ. Право собственности у приобретателя товара по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, если договором поставки момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не определен, товар считается переданным покупателю в момент отгрузки. И таким моментом является один из перечисленных в статье 458 ГК РФ:

  • вручение товара покупателю в месте нахождения продавца;
  • вручение товара покупателю в месте нахождения покупателя, если по договору доставить товар должен продавец;
  • вручение товара перевозчику либо иному лицу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца, если по договору доставить товар должен покупатель.

Договором также может быть установлен особый момент перехода права собственности, отличный от общего. Это право сторон определено статьей 491 ГК РФ. Так, договор может предусматривать, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент полной или частичной оплаты товара. В качестве такого момента могут быть указаны и иные обстоятельства.

При передаче товара от продавца к покупателю оформляются накладная, товарно-транспортная накладная и сопутствующие документы -- сертификаты, инструкции, паспорта и т. д. По определению товарная и товарно-транспортная накладные являются товаросопроводительными документами. Поэтому они передаются покупателю вместе с товаром независимо от перехода права собственности на товар. Как правило, дата, указанная в товаросопроводительных документах, является датой перехода рисков случайной гибели и случайного повреждения товара.

Учет у продавца

В бухучете действует принцип имущественной обособленности, когда на балансе отражаются только ценности, являющиеся собственностью организации. Доходы от продажи также отражаются в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Об этом говорится в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), которое утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

Таким образом, до момента перехода права собственности выручка в бухучете не отражается. При отгрузке товара по договору с особым порядком перехода права собственности делается такая проводка:

дебет 45 кредит 41
-- отгружен товар по договору с особым порядком перехода права собственности.

Для организаций, определяющих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль методом начисления, датой получения дохода является день реализации товара (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача права собственности на товар. Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, выручка от реализации товара не отражается до перехода права собственности на товар. До этого момента товары должны числиться в составе отгруженных, но не реализованных.

С НДС ситуация сложнее. Объектом налогообложения по этому налогу является реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Специального определения понятия реализации в главе 21 НК РФ не дано. Следовательно, действует то, которое установлено пунктом 1 статьи 39 НК РФ: реализация -- это передача права собственности. Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, отгрузка предшествует реализации. Нужно ли в таком случае начислять НДС в момент отгрузки? По мнению автора, нет -- ведь объект налогообложения не возник.

По мнению МНС России, глава 21 Налогового кодекса не устанавливает зависимости между датой перехода права собственности и датой возникновения обязанностей по исчислению и уплате налога в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой в целях налогообложения.

Объясним почему. Объект налогообложения НДС, как известно, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Момент определения налоговой базы при реализации установлен пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса. В зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения это день отгрузки товаров или день оплаты отгруженных товаров. Таким образом, если учетной политикой организации выбрана «отгрузка», то НДС начисляется к уплате в бюджет в день отгрузки независимо от момента перехода права собственности, определенного договором. Если момент определения налоговой базы выбран «по оплате» -- значит, НДС начисляется к уплате в бюджет в день оплаты.

В такой ситуации вам придется самостоятельно решать, начислять ли НДС сразу после отгрузки или дожидаться перехода права собственности.

Допустим, вы выбрали первый вариант. В таком случае нужно сделать следующую проводку:

дебет 76 субсчет «ндс» кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- начислен ндс до перехода права собственности.

А вот если вы предпочли второй вариант, тогда нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Что нужно сделать после перехода права собственности?

Во-первых, отразить в бухучете выручку от продажи товара. Во-вторых, в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В бухучете делаются такие проводки:

дебет 62 кредит 90-1
-- отражена выручка от реализации товара;

дебет 90-2 кредит 45
-- списана себестоимость товаров;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- начислен ндс (если ндс исчисляется «по отгрузке»).

Если НДС уже был начислен при отгрузке, вместо последней проводки делается такая:

дебет 90-3 кредит 76 субсчет «ндс»
-- списан ранее начисленный ндс.

В налоговом учете выручка без учета НДС отражается в составе доходов на дату перехода права собственности. У торговых организаций эти доходы уменьшаются на стоимость реализованных товаров. Об этом гласит статья 268 НК РФ. То есть стоимость товаров включается в состав расходов на дату перехода права собственности. Для производственных организаций доходы уменьшаются на стоимость реализованной продукции также на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности. Поговорим об этом подробнее.

Налоговый учет расходов у производственных организаций

Если в договоре установлен особый порядок перехода права собственности, необходимо производить оценку и учет отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки определен в пункте 3 статьи 319 НК РФ и заключается в следующем:

  • суммируются прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, и прямые затраты, приходящиеся на продукцию, отгруженную в течение месяца (за минусом прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на склад);
  • из полученной величины вычитаются прямые затраты, приходящиеся на продукцию, реализованную в течение месяца.

Таким образом получим прямые затраты, приходящиеся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Результаты расчета должны отражаться в регистре формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции.

 

 

Пример 1

Производственное предприятие занимается пошивом верхней одежды. Договоры на ее реализацию предусматривают разные условия перехода права собственности. По одним договорам оно переходит в обычном порядке, а по другим -- в особом, то есть после оплаты продукции.

На начало месяца:

  • на складе было 200 пальто себестоимостью (по прямым расходам) 700 руб. каждое на общую сумму 140 000 руб.;
  • себестоимость 300 отгруженных, но не реализованных пальто составляла 195 000 руб.

За месяц на склад поступило 1000 пальто себестоимостью 700 руб. каждое на общую сумму 700 000 руб. А выбыло в составе: реализованной готовой продукции 400 шт.; отгруженной, но не реализованной готовой продукции -- 500 шт.

Ежемесячные авансовые платежи предприятие исчисляет исходя из фактически полученной прибыли.

 

 

Сумма прямых расходов в готовой продукции, поступившей в течение месяца, составит:

700 руб. ? 1000 шт. = 700 000 руб.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную в течение месяца продукцию, определим, используя метод средней себестоимости:

(140 000 руб. + 700 000 руб.) ? (200 шт. + 1000 шт.) ? 400 шт. = 280 000 руб.

Аналогично определим сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную в течение месяца продукцию:

(140 000 руб. + 700 000 руб.) ? (200 шт. + 1000 шт.) ? 500 шт. = 350 000 руб.

Сформируем специальный регистр для расчета стоимости готовой продукции (табл. 1).

Таблица 1. Регистр формирования стоимости готовой продукции
Номенклатура Готовая продукция на начало месяца Поступило готовой продукции в течение месяца из незавершенного производства Выбыло Готовая продукция на конец месяца
в составе реализованной готовой продукции в составе отгруженной, но не реализованной готовой продукции
Количе-ство, шт. сумма прямых расходов, руб. Количе-ство, шт. сумма прямых расходов, руб. Количе-ство, шт. сумма прямых расходов, руб. Количе-ство, шт. сумма прямых расходов, руб. Количе-ство, шт. сумма прямых расходов, руб.
Пальто 200 140 000 1000 700 000 400 280 000 500 350 000 300 210 000

Информация из граф 8 и 9 регистра формирования стоимости готовой продукции переносится в регистр формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции (табл. 2).

Таблица 2. Регистр формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции за месяц
Номенклатура Прямые расходы в составе отгруженной готовой продукции на начало месяца Поступило прямых расходов в составе отгруженной готовой продукции Выбыло прямых расходов в составе реализованной готовой продукции (ранее отгруженной) Прямые расходы в составе отгруженной готовой продукции на конец месяца
количество, шт. сумма, руб. количество, шт. сумма, руб. количество, шт. сумма, руб. количество, шт. сумма, руб.
Пальто 300 195 000 500 350 000 250 170 312,5 550 374 687,5

Сумма прямых расходов в составе реализованной ранее отгруженной готовой продукции за месяц рассчитывается следующим образом:

(195 000 руб. + 350 000 руб.) ? (300 шт. + 500 шт.) ? 250 шт. = 170 312,5 руб.

Информация регистров используется для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма прямых расходов за месяц составляет 450 312,5 руб. (280 000 руб. + 170 312,5 руб.) и отражается в приложении 2 к листу 02 декларации.

Налоговый учет расходов у торговых организаций

При использовании договоров с особым порядком перехода права собственности применять дополнительный регистр налогового учета должны и торговые организации. Это связано с особым порядком учета транспортных расходов, распределяемых на остаток товара на складе на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы лишь в том периоде, в котором будут отражены в налоговом учете доходы от реализации ранее отгруженных товаров.

 

 

Пример 2

Торговое предприятие реализует морепродукты по договорам с различными условиями перехода права собственности. Доставку товаров от поставщиков до склада предприятия осуществляет сторонняя организация. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения оценка товаров при реализации производится по средней стоимости.

Сумма остатка прямых расходов на начало месяца -- 250 000 руб. Сумма прямых расходов за месяц -- 1 200 000 руб. За месяц реализовано морепродуктов на сумму 50 000 000 руб., отгружено, но не реализовано -- на сумму 10 000 000 руб. Стоимость остатка товаров на складе на конец месяца -- 5 000 000 руб.

 

 

Доставку производит сторонняя организация. Поэтому необходимо рассчитать транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе. Результаты расчета представлены в табл. 3 и 4.

Таблица 3. Регистр распределения транспортных расходов
Сумма остатка прямых расходов на начало месяца, тыс. руб. Сумма прямых расходов за месяц, тыс. руб. Остаток товаров на складе на конец месяца, тыс. руб. Реализовано товаров за месяц, тыс. руб. Отгружено товаров за месяц, тыс. руб. Средний процент Сумма остатка прямых расходов на конец месяца, тыс. руб. Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованные товары, тыс. руб. Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженные товары, тыс. руб.
250 1200 5000 50 000 10 000 2,23 112 1115 223

Средний процент определяется следующим образом:

(250 000 руб. + 1 200 000 руб.) ? (5 000 000 руб. + 50 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) ? 100% = 2,23%.

Сумма остатка прямых расходов на конец месяца:

5 000 000 руб. ? 2,23% = 112 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованные товары:

50 000 000 руб. ? 2,23% = 1 115 000 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженные товары:

10 000 000 руб. ? 2,23% = 223 000 руб.

Информация из граф 5 и 9 регистра распределения транспортных расходов переносится в графы 3 и 4 регистра формирования прямых затрат по отгруженным, но не реализованным товарам.

Таблица 4. Регистр формирования прямых затрат по отгруженным, но не реализованным товарам
Сумма отгруженных, но не реализованных товаров на начало месяца, тыс. руб. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные товары, на начало месяца, тыс. руб. Сумма прихода прямых расходов за период, тыс. руб. Сумма расхода прямых расходов за период, тыс. руб.
отгруженные, но не реализованные товары транспортные расходы, приходящиеся на отгруженные товары реализовано из ранее отгруженных товаров за период транспортные расходы, приходящиеся на реализованные (из ранее отгруженных) товары
12 000 150 10 000 223 9000 153

Транспортные расходы, приходящиеся на реализованные (из ранее отгруженных) товары, составляют:

[9 000 000 руб. ? (12 000 000 руб. + 10 000 000 руб.)] ? (150 000 руб. + 223 000 руб.) = 153 000 руб.

На основании данных регистров заполняется налоговая декларация по налогу на прибыль: по строке 180 «Стоимость реализованных покупных товаров» приложения 2 к листу 02 указывается сумма 59 000 000 руб. (50 000 000 руб. + 9 000 000 руб.). По строке 190 «Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном периоде» -- сумма 1 268 000 руб. (1 115 000 руб. + 153 000 руб.).

Учет у покупателя

Если договором установлен особый порядок перехода права собственности, возникает ситуация, когда фактически товар уже находится у покупателя, а право собственности на него принадлежит продавцу. В таком случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром (ст. 491 ГК РФ). Это правило применяется, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть в договоре купли-продажи может быть установлено, что покупатель имеет право распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности на товар. В договоре должны быть определены последствия такого разрешения. В частности, как следует поступать, если покупатель не оплатил товар. По общему правилу продавец вправе потребовать возвратить товар.

Покупатель товара по договору с особым порядком перехода права собственности при дальнейшей реализации товара обязан передать его следующему покупателю свободным от любых прав третьих лиц (п. 1 ст. 460 ГК РФ). Исключение составляет случай, когда следующий покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Иными словами, первый покупатель обязан предупредить следующего покупателя, что право собственности на передаваемый товар к нему еще не перешло, однако он имеет право распоряжаться товаром в соответствии с разрешением, установленным договором. Иначе в случае изъятия товара у второго покупателя первый покупатель должен будет возместить ему стоимость товара, а также все понесенные в связи с этим убытки вплоть до упущенной выгоды. Это требование содержится в статье 461 ГК РФ.

Ценности, на которые право собственности к организации еще не перешло, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После перехода права собственности товары списываются со счета 002 и отражаются на соответствующих балансовых счетах.

Каким образом расходы по приобретению товара, право собственности на который к покупателю еще не перешло, должны отражаться в налоговом учете? Здесь возможны две ситуации.

Первая возникает тогда, когда договором купли-продажи не разрешено использовать товар до его оплаты. В этом случае у покупателя нет правовых оснований для перепродажи товара или его использования в качестве сырья и материалов в производстве. Полученный товар лежит на складе без движения, и, следовательно, его стоимость не включается в состав расходов в налоговом учете.

Вторая ситуация имеет место тогда, когда покупатель получил в соответствии с договором право распоряжения полученным товаром. То есть он может перепродать его или использовать в качестве сырья и материалов. Порядок налогового учета расходов в подобной ситуации в Налоговом кодексе не определен. Но из общей логики налогового законодательства можно сделать следующие выводы.

Согласно Налоговому кодексу доходы от реализации признаются в налоговом учете на дату перехода права собственности. Сделка купли-продажи товара является двусторонней, поэтому датой получения права собственности у покупателя является дата передачи его от продавца. То есть обе стороны являются участниками одной сделки с одной и той же датой перехода права собственности.

Таким образом, дата передачи права собственности на товар от продавца соответствует дате получения права собственности у покупателя. Именно на эту дату в налоговом учете формируются первоначальная стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно до этой даты расходы по приобретению товара в налоговом учете не отражаются.

 

 

Пример 3

В апреле 2003 года организация приобрела ткань за 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). Договором предусмотрено, что право собственности на нее переходит к организации после оплаты, но организация вправе использовать ее по своему усмотрению и до того момента. На этом основании ткань была передана в производство в том же месяце, а оплачена в мае. Организация применяет метод начисления.

 

 

Бухгалтер организации должен сделать записи:

в апреле

дебет 002
-- 120 000 руб. -- получена ткань от поставщика;

кредит 002
-- 120 000 руб. -- ткань передана в производство.

Несмотря на то что ткань списана в производство, в налоговом учете ее стоимость не может быть учтена в составе расходов;

в мае

дебет 60 кредит 51
-- 120 000 руб. -- оплачена ткань;

дебет 19 кредит 60
-- 20 000 руб. -- выделен ндс;

дебет 10 кредит 60
-- 100 000 руб. -- право собственности на ткань перешло к организации;

дебет 20 кредит 10
-- 100 000 руб. -- списана стоимость ткани;

дебет 68 кредит 19
-- 20 000 руб. -- принят к вычету ндс.

В налоговом учете стоимость ткани учитывается в составе расходов.

Итак, если договор позволяет, покупатель может перепродать товары, право собственности на которые к нему не перешло, или использовать в качестве сырья и материалов. Но в налоговом учете их стоимость в расходы не включается до перехода права собственности. Во избежание подобной ситуации рекомендуем организациям использовать способы «страховки», отличные от перехода права собственности на товар после его оплаты. Например, торговые предприятия могут прибегнуть к посредническим сделкам, которые предполагают перепродажу «чужого» товара.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль