Взносы на пенсионное страхование -- это косвенные расходы

2138
В одном из прошлых номеров мы вскользь затронули вопрос, вся ли сумма единого социального налога, начисленная на зарплату производственного персонала, включается в прямые расходы. Эта часть статьи вызвала множество откликов. Поэтому мы решили вернуться к этой теме.

Порядок разделения расходов на прямые и косвенные прописан статьей 318 НК РФ. Он распространяется на организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам относятся:

  • материальные затраты, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также начисленный на них ЕСН;
  • амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как известно, сумма ЕСН (в том числе авансовых платежей по нему), начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на величину начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ). В связи с этим возникает два вопроса: какую сумму ЕСН включать в состав прямых расходов -- всю или за вычетом страховых взносов? как отражать в налоговом учете саму сумму страховых взносов?

Очевидно, что здесь возможны два подхода:

  1. сумма ЕСН включается в прямые расходы полностью, а сумма страховых взносов отдельно в налоговом учете не отражается;
  2. сумма ЕСН включается в прямые расходы за вычетом страховых взносов, отражаемые в налоговом учете отдельно как самостоятельный расход.

Какой из них верный? Давайте разберемся.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование установлены Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее -- Закон № 167-ФЗ). Он, в частности, гласит, что объект обложения и база для начисления страховых взносов совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. На этом основании иногда эти платежи отождествляются. Однако это неправильно: ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование различны по своей сути.

Во-первых, ЕСН -- это налог, то есть индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8 НК РФ). Страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование -- индивидуально возмездные обязательные платежи. Их назначение состоит в том, чтобы обеспечить права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Это определено в статье 3 Закона № 167-ФЗ.

Во-вторых, сумма ЕСН уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования). Страховые же взносы уплачиваются в Пенсионный фонд РФ.

В-третьих, за счет сумм ЕСН, поступающих в федеральный бюджет, осуществляется финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии. За счет же страховых взносов, формирующих бюджет Пенсионного фонда, финансируется выплата страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Об этом гласит пункт 3 статьи 9 Закона № 167-ФЗ. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от ЕСН, но тем не менее должны платить страховые взносы.

Все это указывает на то, что ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при всех их сходствах все же различные платежи. А это значит, что и отражаться в налоговом учете они должны по-разному. Сумма ЕСН, начисленная на оплату труда персонала, занятого в производстве товаров (работ, услуг), должна включаться в прямые расходы за вычетом страховых взносов на обязательное страхование. Сами эти взносы должны отражаться в налоговом учете отдельно. Как именно?

Некоторые специалисты предлагают относить их к расходам на оплату труда. Но это неправильно и вот почему. К расходам на оплату труда относятся суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ. Об этом говорится в пункте 16 статьи 255 НК РФ.

Буквальное толкование этого пункта требует наличия договора организации с Пенсионным фондом РФ. Однако на практике такой договор не заключается, хотя страхование и является обязательным. Начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подразумевают обязательное государственное страхование, но такой термин в пункте 16 статьи 255 не употребляется.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не должны включаться в расходы на оплату труда. Их нужно относить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (как и другие страховые взносы -- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Следовательно, эти взносы должны учитываться в составе косвенных расходов1.

Пример

Зарплата персонала организации, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы приведены в таблице. Доходы и расходы определяются методом начисления.

В данном случае прямые расходы составят:

100 000 руб. + (35 600 руб. - 14 000 руб.) = 121 600 руб.

К косвенным расходам относятся:

80 000 руб. + 28 480 руб. + 14 000 руб. + 300 руб. + 240 руб. = 123 020 руб.

Таблица. Зарплата персонала организации, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы
Показатель Производственный персонал Управленческий персонал
Начисленная зарплата, руб. 100 000 80 000
ЕСН (по максимальной ставке), руб. 35 600 28 480
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (по максимальной ставке), руб. 14 000 11 200
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (по тарифу 0,3%), руб. 300 240

Изложенный в статье порядок налогового учета ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выгоден налогоплательщикам. Ведь включение в состав прямых расходов полной суммы ЕСН приводит к тому, что какая-то сумма страховых взносов фактически «оседает» в стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции, тогда как могла бы быть полностью списана в уменьшение налоговой базы текущего периода.

1: Исключение составляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату работников, занятых изготовлением основных средств хозспособом. Подробнее об этом читайте в следующем номере. – Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль