Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам

2039
Товары отгружены покупателю, доход включен в налоговую базу, налог на прибыль с этой суммы уплачен в бюджет, а покупатель по каким-либо причинам не перечислил оплату в установленный срок. Это типичная ситуация для организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления. Налоговые потери можно минимизировать, сформировав резерв по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам регулируется статьей 266 НК РФ. Такой резерв могут создавать только организации, определяющие доходы и расходы методом начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммы отчислений в него включаются в состав внереализационных расходов (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Создание резерва является правом, но не обязанностью организации. Воспользовавшись им, организация может «заранее» перенести сумму сомнительного долга во внереализационные расходы, не дожидаясь, пока он перейдет в разряд безнадежных.

Какие суммы включаются в резерв

В статье 266 НК РФ сказано, что сомнительный долг - это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая:

  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена источниками, за счет которых ее можно взыскать, - залогом, поручительством, банковской гарантией.

Прежде выясним, что следует понимать под «задолженностью перед налогоплательщиком», под которую создается резерв. В налоговом законодательстве нет определения этого термина. В таких случаях статья 11 НК РФ предписывает обращаться к иным отраслям законодательства.

Законодательство о бухгалтерском учете содержит понятие «дебиторская и кредиторская задолженность». К сомнительной задолженности для целей налогообложения относится дебиторская задолженность, отражаемая в бухгалтерской отчетности организации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, в разделе «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса отражаются следующие данные:

  • задолженность покупателей и заказчиков;
  • задолженность дочерних и зависимых обществ;
  • задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;
  • выданные авансы;
  • векселя к получению (то есть задолженность векселедателей по приобретенным организацией векселям третьих лиц);
  • задолженность прочих дебиторов.

Однако при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения могут быть учтены не все перечисленные суммы. Согласно статье 266 НК РФ сомнительной признается задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором. Таким образом, чтобы учесть дебиторскую задолженность как сомнительную, она должна возникнуть из договора налогоплательщика со своим контрагентом1.

Не всякий долг подпадает под это определение. Примером может служить задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал. Эти вклады вносятся на основании договора учредителей между собой, а не с создаваемой организацией.

Законодательство содержит еще одно ограничение в части сумм, учитываемых при формировании резерва. В пункте 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ сказано следующее. Суммы дебиторской задолженности, вошедшие в базу переходного периода, не могут участвовать в формировании такого резерва. При этом не предусмотрено никаких ограничений и исключений, которые касались бы возможности отражения этих сумм (по мере истечения сроков исковой давности) в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Положения Кодекса о порядке формирования резерва по сомнительным долгам не применяются в отношении долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков) (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Включается ли в сумму резерва НДС?

Нужно ли включать в резерв сумму НДС, уплаченную поставщику? По мнению МНС России - нужно. Подтверждением тому служит пункт 1 статьи 266 НК РФ. В нем сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. На этом основании при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.

Включаются ли в сумму резерва неполученные штрафы и пени?

В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (пп. 3 ст. 250 НК РФ). Для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, датой получения названных доходов считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Это установлено пунктом 4 статьи 271 Кодекса2.

Какой же отсюда следует вывод? Во-первых, задолженность по штрафным санкциям, пеням, неустойкам, которые признаны должником (существует документальное подтверждение о признании организацией сумм задолженности по штрафным санкциям) или по которым получено решение суда, учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов. Во-вторых, нормы Налогового кодекса прямо не содержат запрета на создание резерва по таким суммам. Поэтому налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в части задолженности по штрафным санкциям, пеням, неустойкам, включенной во внереализационные доходы.

Если организация выступает в роли поручителя…

Нередко возникает вопрос: можно ли создать резерв в отношении задолженности, не связанной с договорами поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг? Например, когда организация выступает в роли поручителя за третье лицо. Попробуем разобраться.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Об этом сказано в статье 361 ГК РФ. На практике обычно заключается либо трехсторонний договор поручительства между кредитором, должником и поручителем, либо два договора: между поручителем и кредитором и между поручителем и должником. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику (ст. 365 ГК РФ).

Если учитывать, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, можно сделать следующий вывод. После того как к налогоплательщику-поручителю перейдут права на взыскание задолженности с должника, на сумму задолженности может быть создан резерв по сомнительным долгам.

Если есть решение суда о взыскании долга…

Задолженность может считаться сомнительной даже при наличии решения суда в пользу кредитора и исполнительного листа на взыскание долга. Ведь они сами по себе не гарантируют возврат долга.

Как рассчитывается величина резерва

Формировать резерв можно начиная с любого отчетного периода. Резерв начисляется в конце отчетного (налогового) периода. Как известно, для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. В связи с этим такие организации формируют резерв в конце каждого месяца.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и формируется следующим образом. По задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается. По задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно резервируются 50% от суммы задолженности. По задолженности со сроком возникновения более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности.

Срок возникновения задолженности отсчитывается со дня истечения срока платежа по договору. Иначе говоря, долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору.

Пример 1

Стоимость товара - 600 000 руб. Срок его оплаты по договору - 25 октября 2003 года. 10 ноября покупатель частично оплатил товар, перечислив поставщику 250 000 руб. Задолженность ничем не обеспечена.

Отчетным периодом для организации-поставщика является I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев.

В данном случае по состоянию на 30 ноября за покупателем числилась задолженность в размере 350 000 руб. Она не включается в расчет резерва по сомнительным долгам, так как срок ее возникновения менее 45 дней.

По состоянию на 31 декабря «возраст» задолженности составил 65 дней. Соответственно под нее можно сформировать резерв в размере 175 000 руб. (350 000 руб. ? 50%).

Сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки от реализации за отчетный (налоговый) период. Напомним, что она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работ, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Как используется резерв

Созданный резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Безнадежные долги, это, во-первых, задолженность, по которой истек срок исковой давности. Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - три года. Но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности (ст. 196 ГК РФ).

Срок исковой давности отсчитывается со дня, определенного по правилам статьи 200 ГК РФ. Например, если в договоре указан срок платежа, срок исковой давности начинает течь по окончании срока платежа.

Течение срока исковой давности может прерываться. Это происходит в случае, если кредитор предъявляет иск должнику либо тот совершает какие-либо действия, свидетельствующие о признании долга (например, частично его погашает, подписывает акт сверки расчетов и т. д.). После этого срок исковой давности начинает отсчитываться заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).

Вторая категория безнадежных долгов - это долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника.

Порядок прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения регулируется статьей 416 ГК РФ. Эта статья гласит, что обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, издание акта государственного органа. Пункт 1 статьи 417 ГК РФ гласит: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков, может быть перенесена на следующий период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 2

Организация отгрузила ООО «Альфа» товары на сумму 100 000 руб. 10 января 2003 года срок их оплаты, указанный в договоре, истек. Задолженность ничем не обеспечена.

Организация также отгрузила товары на сумму 150 000 руб. ГУП «Большевик». Срок платежа по договору истек 25 марта 2003 года. Задолженность также не обеспечена.

Отчетным периодом для организации является I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев. Она решила сформировать резерв по сомнительным долгам. Покажем, как это сделать.

По итогам I квартала 2003 года

Допустим, выручка организации за I квартал составила 600 000 руб. Значит, максимальный размер резерва составляет 60 000 руб. (600 000 руб. ? 10%).

По результатам инвентаризации по состоянию на 31 марта выявлена задолженность со сроком возникновения до 45 дней в размере 150 000 руб. (долг ГУП «Большевик») и со сроком возникновения свыше 45 дней, но менее 90 дней - 100 000 руб. (долг ООО «Альфа»).

Резерв можно создать только под задолженность ООО «Альфа». Сумма резерва составит 50 000 руб. (100 000 руб. ? 50%). 31 марта эта сумма включается во внереализационные расходы. Она отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал.

По итогам 1-го полугодия 2003 года

Выручка за 1-е полугодие составила 1 000 000 руб. Соответственно максимальный размер резерва будет равен 100 000 руб.

По результатам инвентаризации по состоянию на 30 июня задолженность со сроком возникновения менее 45 дней отсутствует. Задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней будет равна 150 000 руб., свыше 90 дней - 100 000 руб.

Таким образом, в резерв можно включить 175 000 руб. (150 000 руб. ? 50% + 100 000 руб.). Однако, как уже было сказано, максимальная величина резерва составляет 100 000 руб. Следовательно, 30 июня во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв в размере 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.). По строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие отражается сумма 100 000 руб.

По итогам 9 месяцев 2003 года

Выручка за 9 месяцев составила 2 000 000 руб. Таким образом, максимальный размер резерва будет равен 200 000 руб.

Теперь предположим, что в августе ГУП «Большевик» погасило часть задолженности на сумму 100 000 руб. По результатам инвентаризации по состоянию на 30 сентября выявлена дебиторская задолженность со сроком возникновения более 90 дней в размере 150 000 руб., в том числе 100 000 руб. - долг ООО «Альфа» и 50 000 руб. - оставшийся долг ГУП «Большевик».

В резерв можно отнести всю сумму задолженности. Следовательно, 30 сентября во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв в размере 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.). По строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие отражается сумма 150 000 руб.

По итогам 2003 года в целом

Выручка за 2003 год в целом составила 3 000 000 руб. Максимальный размер резерва будет равен 300 000 руб.

Допустим, ГУП «Большевик» в ноябре полностью погасило свой долг. По результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря выявлена дебиторская задолженность со сроком возникновения более 90 дней в размере 100 000 руб. (долг ООО «Альфа»).

Таким образом, организация может создать резерв в размере 100 000 руб., тогда как в налоговом учете числится сумма 150 000 руб. Величина превышения - 50 000 руб. - 31 декабря включается во внереализационные доходы. В годовой декларации по налогу на прибыль эта сумма отражается по строке 030 листа 02. Сумма созданного резерва - 100 000 руб. - указывается по строке 040 листа 02 и по строке 061 приложения 6 к листу 02.

По итогам I квартала 2004 года

В феврале ООО «Альфа» было ликвидировано в связи с признанием его банкротом. Свой долг перед организацией оно так и не погасило. Организация получила выписку из ЕГРЮЛ о ликвидации ООО «Альфа». Его долг перешел в разряд безнадежных. Соответственно в I квартале организация списала его за счет созданного резерва. В декларации по налогу на прибыль за I квартал эта операция не отражается.

Документальное подтверждение расходов

В соответствии со статьей 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены. Основанием для включения долга в расчет резерва являются документы, свидетельствующие о возникновении сомнительной задолженности.

Отражать решение о создании резерва в учетной политике для целей налогообложения не обязательно.

Признать долг нереальным для взыскания и списать его за счет сформированного резерва можно на основании документов, свидетельствующих о безнадежности долга. Если причиной безнадежности служит акт государственного органа, необходим этот акт, если ликвидация организации-должника - необходима выписка из ЕГРЮЛ. Ее можно получить в налоговой инспекции в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 438. Кроме того, необходим приказ руководителя организации о списании долга.

Сумма резерва отражается в специальном налоговом регистре. Его форму организация должна разработать самостоятельно.

1: Имеется в виду договор в широком смысле этого слова, то есть наличие договорных отношений. Договор может быть заключен в устной форме. Подробнее о том, какие требования предъявляются к форме договора, см. статью «Письменного договора нет. Можно ли признать расходы?» // РНК, 2003, № 20. - Примеч. ред.

2: Подробнее о том, в каком случае неполученные штрафы и пени включаются в состав доходов, см. статью «Включение штрафных санкций по договорам в состав внереализационных доходов» // РНК, 2002, № 17. - Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль