Налоговый учет затрат по полученным заемным средствам

1028
Вступившая в действие с 1 января 2002 года глава 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ внесла существенные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, в частности, изменился порядок отнесения затрат по полученным заемным средствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В данной статье на конкретных примерах рассмотрены актуальные вопросы, которые возникают у налогоплательщиков при применении указанного порядка (статьи 265, 269, 282, 291 и 328 НК РФ). Этот порядок также используется при определении убытка, принимаемого к вычету при переуступке прав требования до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) (ст. 279 НК РФ).

Что такое долговое обязательство для целей налогообложения

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления. Как видно, перечень долговых обязательств для целей налогообложения законодатель оставил открытым. Следует отметить, что институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ используются в Налоговом кодексе в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому к долговым обязательствам следует относить не только банковские кредиты и займы, выданные как денежными средствами, так и прочим имуществом (ценными бумагами или драгоценными металлами), но и другие виды заимствований. Например, таковыми считаются собственные долговые обязательства налогоплательщика, то есть заимствования налогоплательщика, оформленные собственными векселями, облигациями и другими обязательствами, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных или дисконтных доходов, а также заимствования по операциям РЕПО с ценными бумагами.

Кроме того, банки, руководствуясь пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ, к долговым обязательствам могут относить:

  • средства физических и юридических лиц, полученные (привлеченные) по договорам банковского вклада (депозита), в том числе в виде драгоценных металлов. Сюда относятся любые виды банковских вкладов, полученные банком, в том числе удостоверенные сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом;
  • привлеченные денежные средства клиентов и контрагентов (банков-корреспондентов), находящиеся на банковских счетах, а также денежные средства, полученные банком в форме овердрафта.

К какой группе расходов относятся затраты по полученным заемным средствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включается такой вид затрат на осуществление деятельности налогоплательщика, как расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Особенности определения расходов в виде процентов для банков определены в пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Исходя из этого в налоговом учете расходы в виде процентов, например, по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта, как в бухгалтерском учете, а отражаются в составе внереализационных расходов.

Расчет процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли

Условия признания расходов

При расчете величины процентов, принимаемых в составе внереализационных расходов, следует обратить внимание на то, что на основании абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Более того, законодатель предусмотрел, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из установленной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами (абз. 9 ст. 328 НК РФ).

Пример 1

1 января 2002 года банк разместил собственный простой беспроцентный вексель номиналом 100 ед. за 30 ед. с обязательством обратного выкупа 1 января 2003 года по номиналу. Однако владелец векселя (заимодавец) по договоренности с банком предъявил этот вексель к досрочному погашению 1 февраля 2002 года по номиналу.

В соответствии с пунктами 5.5 и 5.6 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Банка России от 18.06.97 № 02-263 (далее -- Правила № 61), банк спишет в расходы величину 70 ед. (100 ед. - 30 ед.). Однако для целей налогообложения может быть (при отсутствии дальнейших корректировок) учтено только 5,95 ед. (0,192 ед. х 31 дн.) -- исходя из установленной доходности в 0,192 ед./дн. [(100 ед. - 30 ед.) : 365 дн.] и фактического срока пользования заемными средствами (31 дн.).

Следует отметить еще одну особенность. В соответствии с Налоговым кодексом практически все налогоплательщики (за исключением предприятий, занятых в сфере малого бизнеса) с 1 января 2002 года обязаны перейти на признание доходов и расходов для налогообложения прибыли по методу начисления. В связи с этим проценты для таких налогоплательщиков по долговым обязательствам будут признаваться расходом независимо от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов (ст. 272 НК РФ). Кроме того, глава 25 НК РФ не делает различий в порядке признания процентных расходов налогоплательщика и в том случае, когда его долговое обязательство не прекращено (соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать). В этом случае при условии, что не нарушается гражданское законодательство, проценты признаются для налогообложения независимо от того, просрочено или нет это долговое обязательство, то есть независимо от первоначально предусмотренных сроков возврата привлеченных средств.

Корректировка признанных расходов

После того как налогоплательщик рассчитает величину процентных расходов исходя из установленной доходности и фактического времени пользования заемными средствами, согласно ст. 269 НК РФ он обязан скорректировать (ограничить) полученную величину процентов одним из трех предусмотренных последовательных взаимоисключающих вариантов. При этом банки, учитывающие в налоговой базе начисленные проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней включительно, на основании пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ не применяют приведенные ниже первые два варианта.

Первый вариант. Заемщик (налогоплательщик) не имеет долговых обязательств, выданных в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Заимодавцем является российская организация.

Величина процентов по предоставленному займу сравнивается со ставкой Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым долговым обязательствам) или на 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте)1.

Пример 2

Используем данные примера 1. Предположим, что номинал векселя выражен в иностранной валюте и ставка рефинансирования Банка России в I квартале 2002 года составила 25% годовых.

В этом случае предельная величина процентов, признаваемых банком расходом для целей налогообложения в феврале 2002 года, равна 1,02 ед. [30 ед. х (25% + 15%) : 100%) : 365 дн. х 31 дн]. Разница (68,98 ед.) между фактически выплаченными процентами (70 ед.) и процентами, учитываемыми в расходах для налогообложения (1,02 ед.), не будет уменьшать доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Данный вариант определения процентных расходов, по всей вероятности, будет применяться большинством налогоплательщиков в случае расчета максимального размера убытка, учитываемого для целей налогообложения при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного срока исполнения обязательств должником в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ. При расчете максимального размера убытков следует руководствоваться также ст. 384 ГК РФ, в соответствии с которой право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное.

Пример 3

В соответствии с договором организация “А” приобрела у организации “Б” продукцию, не облагаемую НДС, за которую она обязана уплатить до 1 марта 2002 года 130 руб. Таким образом, стоимость реализуемого права требования в налоговом учете составляет 130 руб.

Организация “Б” 10 января 2002 года (за 50 дней до даты исполнения обязательства по договору) уступила данное право требования организации “В” за 105 руб.

Ставка рефинансирования Банка России в I квартале 2002 года составила 25% годовых.

Учитывая, что организация “Б” получила убыток от уступки на сумму 25 руб. (105 руб - 130 руб.), необходимо рассчитать максимальный размер убытка, принимаемого для целей налогообложения:

105 руб. х 25% х 1,1 : 100% : 365 дн. х 50 дн. = 3,96 руб.

Разница между фактическим и учитываемым для целей налогообложения убытком в размере 21,04 руб. (25 руб. - 3,96 руб.) не будет уменьшать доходы организации “Б” при исчислении налога на прибыль.

Второй вариант. Заемщик (налогоплательщик) имеет долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Заимодавцем является российская организация.

Это самый сложный вариант, поэтому остановимся на нем подробнее. Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, в случае, если размер начисленных им процентов не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в отчетном периоде.

Очевидно, что расчет среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам должен производиться по формуле средневзвешенной:

Налоговый учет затрат по полученным заемным средствам

где Iср -- средний процент для целей налогообложения;

SI -- сумма первого долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

iI -- процентная ставка по первому долговому обязательству;

n -- общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях).

Далее полученный средний процент (Iср) увеличивается на 20%, и полученная величина сравнивается с уровнем процентов, рассчитанным исходя из фактического срока заимствования и установленной эмитентом ставки. В случае если начисленные налогоплательщиком проценты “попадают” внутрь интервала процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, то они признаются расходом в полном объеме. Если же такие проценты не “попадают” внутрь такого интервала, то, учитывая, что НК РФ не дает разъяснений, как действовать в такой ситуации, по мнению автора, следует “уменьшить” фактические расходы в виде процентов для целей налогообложения до уровня, который признается главой 25 НК РФ в качестве обоснованного, то есть экономически оправданного. Очевидно, что под таким уровнем в п. 1 ст. 269 НК РФ понимается средний уровень, увеличенный на 20-процентное отклонение.

Пример 4

Организация в I квартале 2002 года получила заемные средства от трех заимодавцев. В обеспечение долговых обязательств организацией-заемщиком выданы на сопоставимых условиях векселя (см. табл. 1).

Таблица 1
Долговое обязательство (вексель) Сумма основного долга (тыс. руб.) Процентная ставка (%)
А 100 10
Б 200 20
В 300 30

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле, составит:

{[(100 тыс. руб. х 10% : 100% + 200 тыс. руб. х 20% : 100% + 300 тыс. руб. х 30% : 100%) : (100 тыс. руб. + 200 тыс. руб. + 300 тыс. руб.)] х 100%} = 23%.

Процентная ставка, увеличенная на 20%, равна:

23% + (23% х 20% : 100%) = 28%.

Следовательно, для целей налогообложения организация учитывает расходы по долговым обязательствам “А” и “Б” -- в размере фактических затрат, по долговому обязательству “В” -- в размере 28%.

При определении среднего уровня процентов возникает вопрос, что следует понимать под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Учитывая, во-первых, что в ст. 269 НК РФ речь идет о расходах налогоплательщика, а во-вторых, то многообразие форм долговых обязательств, которое подпадает под регулирование данной статьей, под выданными долговыми обязательствами следует понимать долговые обязательства, выданные:

  • самим налогоплательщиком. К ним относятся долговые обязательства, оформленные выдачей (выпуском, эмиссией) разного рода ценных бумаг (векселей, облигаций, депозитных сертификатов);
  • предоставленные налогоплательщику разными кредиторами (кредит, заем, банковский вклад, средства, находящиеся на банковском счете в банке-налогоплательщике). Если заемщику предоставлены долговые обязательства одного вида и только одним кредитором, то в группу для сравнения включаются только долговые обязательства этого кредитора.

Кроме того, по мнению автора, налогоплательщик также может использовать рыночную информацию о процентных ставках по фактически предоставленным другими организациями долговым обязательствам, если они выданы на сопоставимых условиях. В этом случае Налоговым кодексом не запрещено использовать все доступные на рынке источники информации: официальные сведения государственных органов и сведения, предоставленные другими налогоплательщиками или средствами массовой информации (специализированными агентствами).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ для того чтобы долговые обязательства считались выданными на сопоставимых условиях, они должны одновременно отвечать следующим критериям:

  • быть выданными в одинаковой валюте;
  • быть выданными на аналогичные сроки;
  • должны иметь обеспечения, тождественные по качеству;
  • должны попадать (классифицироваться) в одну группу кредитного риска.

Если долговые обязательства не отвечают одновременно всем сопоставимым условиям или если какое-либо из этих условий отсутствует, то долговые обязательства не будут считаться выданными на сопоставимых условиях. В связи с этим необходимо обратить внимание на целый ряд следующих моментов.

  1. Как следует из раздела II инструкции Банка России от 30.06.97 № 62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”, уровень кредитного риска по кредитам оценивает кредитор (банк). Причем первоначально установленный уровень кредитного риска может быть впоследствии изменен. Поэтому налогоплательщикам (включая банки) для применения данного варианта расчета учитываемых для налогообложения процентов необходимо предусмотреть в условиях кредитного договора и условие об обязательном и регулярном (не реже одного раза в месяц) информировании заемщика (то есть себя) о данном уровне. В противном случае долговые обязательства налогоплательщика по этому критерию не будут считаться сопоставимыми.
  2. При формировании совокупности долговых обязательств на сопоставимых условиях, учитываемых для расчета среднего уровня процентов, следует принимать во внимание и то, что в случае соответствия всех критериев по разным видам долговых обязательств средний уровень процента следует рассчитывать отдельно по видам долговых обязательств. Например, банку-налогоплательщику следует рассчитывать средний уровень процентов по кредитам рефинансирования, приобретенным на аукционной основе в порядке, установленном Банком России, отдельно от среднего уровня процентов по межбанковским кредитам, полученным на срок свыше 7 дней.

Для того чтобы снизить налоговые риски, то есть избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами по указанным выше вопросам, налогоплательщикам в учетной политике для целей налогообложения следует определить виды долговых обязательств и критерии разделения этих видов, включаемые в совокупность, по которой средняя ставка будет рассчитываться отдельно. Например, по мнению автора, в качестве одного из таких критериев для банков целесообразно установить сумму обязательств в виде интервалов (до 1 млн. руб., от 1 до 10 млн. руб., от 10 до 100 млн. руб., свыше 100 млн. руб.), так как проценты по кредитам на рынке зависят в том числе и от суммы основного долга.

Пример 5

В феврале 2002 года банк получил два кредита “А” по 150 млн. руб. каждый под 20% годовых и три кредита “Б” по 30 млн. руб. каждый под 30% годовых.

В случае если в учетной политике для целей налогообложения банк не установил критерий разделения долговых обязательств по сумме основного долга, то кредиты, привлеченные на условиях “А” и “Б”, будут сопоставимыми. Следовательно, по кредитам на условиях “Б” проценты для целей налогообложения будут приниматься не в полном объеме, а в размере 27% годовых:

  1. {[(150 млн. руб. х 2 х 20% : 100%) + (30 млн. руб. х 3 х 30% : 100%)] : (150 млн. руб. х 2 + 30 млн. руб. х 3)} х 100% = 22,3%;
  2. 22,3% + (22,3% х 20% : 100%) = 27%.

Если же в учетной политике банком закреплено разделение долговых обязательств (например, на две группы: до 100 млн. руб. и свыше 100 млн. руб.), то проценты по кредитам на условиях “Б” будут приниматься в полном объеме по ставке 30% годовых. Средний уровень процента в данной ситуации следует рассчитывать отдельно по видам долговых обязательств.

3. В качестве другого критерия сопоставимости условий ст. 269 НК РФ установлен срок, на который выдано долговое обязательство. Несомненно, данный критерий также необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Причем для некредитных организаций, по мнению автора, целесообразно установить указанные сроки с точностью до месяца или квартала (на предприятиях с длительным производственным циклом -- год), а для кредитных организаций -- с точностью до дня. Здесь возможны и другие варианты. Например, можно рекомендовать группировать обязательства по следующим группам (периодам): до востребования, на 1 день, на срок от 2 до 7 дней, от 8 до 30 дней, от 31 до 90 дней, от 91 до 180 дней, от 181 дня до одного года, от 1 года до трех лет, свыше трех лет. Аналогичная группировка для кредитных организаций предусмотрена в п. 1.20 Правил № 61.

Пример 6

С 1 по 31 января 2002 года предприятию выдано три кредита: кредит “А” сроком на 2,5 месяца, кредит “Б” -- на 3,5 месяца и кредит “В” -- на 3 месяца.

В случае если учетной политикой налогоплательщика установлено, что критерием сопоставимости для долговых обязательств является месяц, то по этому критерию кредиты “Б” и “В” являются сопоставимыми. Если же в учетной политике налогоплательщика установлено, что таким критерием является квартал (три месяца), то по этому критерию сопоставимыми будут являться кредиты “А” и “В”.

При определении среднего уровня процентов возникает также вопрос, за какой период необходимо учитывать долговые обязательства для данного расчета. В абзаце 2 п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет о долговых обязательствах, выданных в том же отчетном периоде, а в абз. 3 этого же пункта -- о долговом обязательстве, выданном в том же квартале. В статье 285 НК РФ под отчетным периодом понимаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Ситуация усложняется еще и тем, что п. 2 ст. 286 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. А в п. 1 ст. 55 НК РФ указано, что налоговый период (для налога на прибыль -- это календарный год с 1 января по 31 декабря) может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Очевидно, что данные положения Налогового кодекса РФ еще предстоит привести в соответствие друг с другом. А до этого момента, по мнению автора, налогоплательщику необходимо закрепить в учетной политике период, за который следует учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем, что отнесение процентов к расходам в соответствии со статьями 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть календарный месяц. Для организаций, перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, это будет, пожалуй, наиболее правильным решением.

Третий вариант. Заимодавцем является иностранная организация.

В этом случае для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика сравнивается с расчетной величиной, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (пункты 2--4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода) следует пользоваться данными бухгалтерского учета, так как данные налогового учета этого пока не позволяют.

В случае если величина не погашенных налогоплательщиком -- российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией-кредитором, превышает собственный капитал не более чем в три раза (12,5 раз -- для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация-кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20% уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае для целей налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.

Пример 7

Предположим, российский банк получил кредит от иностранного банка под 24% годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена, табл. 2).

Таблица 2
Активы Пассивы
300 ед. в том числе доля иностранной организации- кредитора
Долговые обязательства 290 ед. 260 ед.
Собственный капитал,нераспределеннаяприбыль 10 ед. 3 ед.

Учитывая, что собственный капитал российского банка, увеличенный в 12,5 раз, менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. х 12,5 = 125 ед. < 260 ед.) и, кроме того, иностранный кредитор владеет 30% уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить в состав процентных расходов:

  1. размер контролируемой задолженности равен 260 ед.;
  2. величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260 ед. х 24% : 100%);
  3. коэффициент капитализации составляет 6,93 [(260 ед. : 3 ед.) : 12,5];
  4. размер процентных расходов, учитываемых согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в налоговой базе (“предельные проценты”), составляет 9 ед. (62,4 ед. : 6,93).

Как следует из п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным данной статьей, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. В данном примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4 ед. - 9 ед.), которая не учитывается для целей налогообложения и облагается налогом по ставке 15%. Сумма налога равна 8,01 ед. (53,4 ед. х 15% : 100%).

Следует отметить, что для целей налогообложения указанная величина процентов (53,4 ед.) приравнивается к дивидендам, а не признается ими. Иными словами, данная величина в соответствии с главой 25 НК РФ не является дивидендом, а лишь облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов. Иначе это бы противоречило п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации. На это необходимо обратить внимание в связи с тем, что многими положениями (соглашениями) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами предусмотрены особые правила налогообложения дивидендов. Кроме того, даже в случае отсутствия таких правил налоговым законодательством иностранных государств часто предусмотрен различный порядок в налогообложении дивидендов и процентов, полученных из-за рубежа (в данном случае из России).

Итак, вся величина 62,4 ед. признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (9 ед.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (53,4 ед.) -- нет. Кроме того, с той части, которая не признается расходами для целей налогообложения, необходимо удержать налог.

Равномерное распределение расходов

Налогоплательщикам, признающим расходы по методу начисления, для правильного налогового учета процентных расходов следует обратить внимание на равномерное и ежемесячное распределение процентов по разным периодам. Такое распределение производится в том случае, если по условиям кредитных и аналогичных договоров проценты начисляются (уплачиваются) неравномерно, например единовременно в конце срока договора, а срок договора превышает отчетный период.

При этом необходимо руководствоваться следующим. Согласно абз. 4 ст. 328 НК РФ по договорам, сроком действия не более одного отчетного периода, расходы в виде процентов учитываются на дату признания расхода в соответствии с условиями договора.

Если же срок действия договора составляет более одного отчетного периода и проценты налогоплательщик уплачивает реже чем один раз в месяц, то проценты признаются расходом на последний день каждого отчетного периода либо на дату их выплаты, если выплата была произведена до даты окончания отчетного периода. При этом, как следует из п. 8 ст. 272 НК РФ, налогоплательщик определяет расход как долю предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

Учитывая положения ст. 6.1 НК РФ, согласно которой срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока, доля процентных расходов, приходящаяся на соответствующий месяц, рассчитывается пропорционально количеству дней, оставшихся до конца отчетного месяца, и процентной ставки, скорректированной с учетом вышеизложенного.

Пример 8

20 января 2002 года организация получила кредит на сумму 100 ед. сроком на 6 месяцев с уплатой процентов ежемесячно 20-го числа равными долями (то есть 20 февраля, 20 марта и т. д.) из расчета 36% годовых.

Доля процентных расходов, приходящаяся на каждый из полных месяцев (с февраля по июнь 2002 года), составляет 15 ед. (100 ед. х 36% : 100% х 5 мес. : 12 мес.). Следовательно, ежемесячно с февраля по июнь 2002 года в расходы следует включать по 3 ед. (15 ед. : 5 мес.).

Процентные расходы, приходящиеся на неполные месяцы январь (11 дней) и июль (20 дней) 2002 года составляют: в январе -- 1 ед. (100 ед. х 36% : 100% х 11 дн. : 365 дн.), в июле -- 2 ед. (100 ед. х 36% : 100 % х 20 дн. : 365 дн.).

Этот же метод расчета по кредитным и аналогичным договорам применяется и в том случае, когда длительность соответствующих договоров составляет менее месяца, но срок договоров “пересекает” границы отчетного месяца.

Пример 9

Предположим, 27 марта 2002 года банк-налогоплательщик привлек межбанковский депозит в сумме 500 ед. на срок 6 дней (возврат 2 апреля) под 37% годовых с уплатой процентов по окончании этого срока.

В данном случае по итогам марта должна быть учтена доля процентных расходов, приходящаяся на март, что составляет 2 ед. (500 ед. х 37% : 100% х 4 дн. : 365дн.). В апреле 2002 года в расходы следует включить сумму в 1 ед. (500 руб. х 37% : 100% х 2 дн. : 365 дн.).

Изменения первоначально установленного в договоре порядка начисления процентов

Существенное значение в методике учета процентных расходов для целей налогообложения имеют возможные изменения первоначально установленного в договоре порядка начисления процентов.

Для целей налогообложения дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или других условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств (группы кредитного риска), должно приравниваться к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете средней ставки за соответствующий период уже по другой (не первоначально установленной) группе долговых обязательств, под которым, по мнению автора, целесообразно закрепить в учетной политике один месяц.

Если сопоставимых долговых обязательств для расчета нового уровня процентных расходов не будет, то должна применяться ставка Банка России, действующая на конец периода, за который происходит расчет, увеличенная в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или на 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте2.

Следует отметить, что если условия договора предусматривают возможность изменения кредитной ставки в случае изменения ставки Банка России, то при изменении учетной ставки Банка России она распространяется на такие договоры. При этом вновь установленная Банком России ставка рефинансирования не распространяется на договоры, которые не дают возможности изменить процентную ставку по долговому обязательству.

Если расторгнут договор банковского вклада, то условиями договоров обычно предусматривается, что по такому вкладу выплачиваются пониженные проценты. В таком случае корректировка расходов производится в текущем отчетном (налоговом) периоде. Корректировка по прошедшим периодам среднего уровня процентов по долговым обязательствам, заключенным на сопоставимых условиях на дату заключения договора, не производится до того отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

1: Вероятно, в п. 1 ст. 269 НК РФ допущена опечатка. Необходимо обратить ваше внимание на то, что в момент подготовки статьи Госдумой в первом чтении принят проект Федерального закона “О внесении изменений и дополнений во вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации”, в соответствии с которым планируется в п. 1 ст. 269 НК РФ слова “на 15 процентов -- по кредитам” заменить на слова “15 процентов -- по долговым обязательствам”. -- Примечание редакции.

2: Cм. сноску 1 на -- Примечание редакции

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.53%
  • к юбилеям и праздникам 34.74%
  • за результаты работы 58.95%
  • некурящим и неболеющим 4.74%
  • за переход из других компаний 2.11%
  • бонусы руководителям 19.47%
  • другое 18.95%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль