Налоговый вычет по ЕСН

1387
Доля единого социального налога, зачисляемая в 2001 году в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2002 году поступает в федеральный бюджет и направляется на финансирование базовой части трудовой пенсии. При этом она уменьшается на налоговый вычет. Введение налогового вычета связано с тем, что налогоплательщики наряду с уплатой единого социального налога обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые поступают в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и направляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. В данной статье на конкретном примере разъясняется порядок исчисления единого социального налога в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет с учетом налогового вычета.

Что такое налоговый вычет

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (далее -- Закон № 167-ФЗ) (см. вариант 2 примера). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Как рассчитываются страховые взносы

Согласно п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 “Единый социальный налог” НК РФ.

Таким образом, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные статьями 236, 237 и 238 НК РФ.

Но вместе с тем Законом № 167-ФЗ не установлены льготы по уплате страховых взносов, как это предусмотрено для уплаты ЕСН статьями 239 и 245 НК РФ. Не содержатся в Законе № 167-ФЗ и отсылочные нормы на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (статьями 239 и 245 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщики, которые согласно статьям 239 и 245 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН с указанных в этих статьях сумм выплат и иных вознаграждений, начисляют страховые взносы на такие выплаты в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются, в частности:

  • организации любых организационно-правовых форм -- с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;
  • отдельные категории налогоплательщиков-работодателей, удовлетворяющие установленным в пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ критериям, -- с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

Таким образом, данные категории налогоплательщиков не освобождены от уплаты страховых взносов с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого отдельного работника, с которых в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ они не уплачивают ЕСН.

Тарифы страховых взносов определены статьями 22 и 33 Закона № 167-ФЗ. Они дифференцированы в зависимости от пола и возраста застрахованного лица.

Согласно п. 3 ст. 22 Закона № 167-ФЗ тарифы, предусмотренные п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ, применяются страхователями, производящими выплаты физическим лицам, в том случае, если соблюдены требования, установленные п. 2 ст. 241 НК РФ1, то есть если плательщик имеет право на применение регрессивной шкалы ставки ЕСН2.

Если страхователь не имеет право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, то и страховые взносы он должен уплачивать по максимальным тарифам страховых взносов, предусмотренным п. 2 ст. 22 и ст. 33 Закона № 167-ФЗ (для базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года до 100 000 руб.), независимо от фактической величины базы для начисления страховых взносов на каждого работника.

Особенности расчета суммы ЕСН в федеральный бюджет налогоплательщиками, применяющими льготы согласно ст. 239 НК РФ

В том случае когда налогоплательщики пользуются льготой согласно п. 1 ст. 239 НК РФ, они рассчитывают сумму ЕСН в федеральный бюджет по всем работникам исходя из 1/2 ставки, установленной ст. 241 НК РФ (с учетом права этих налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения), поскольку совокупный тариф страховых взносов (по сумме тарифов на страховую и накопительную части трудовой пенсии) составляет 1/2 ставки ЕСН в федеральный бюджет. При этом уменьшение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на налоговый вычет не производится.

Поскольку базы для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов не равны, их расчет следует осуществлять раздельно (см. вариант 1 примера).

Данный порядок расчета ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), подлежащего уплате в федеральный бюджет, отражен в разделе “Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьями 239 и 245 Кодекса” Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного приказом МНС России от 01.02.2002 № БГ-3-05/49 (зарегистрирован в Минюсте России 14.03.2002 № 3288).

Рассмотрим порядок применения налогового вычета на конкретном примере.

 

 

Пример

В организации работают 4 человека: Иванов 1956 года рождения, Петров 1949 года рождения, Семенов 1951 года рождения и Алексеев 1969 года рождения.

Организация с января по март 2002 года имела право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, а с апреля 2002 года утратила это право.

Выплаты, произведенные организацией в пользу работников за январь--апрель 2002 года, приведены в табл 1.

 

 

Из них выплаты, которые не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ, приведены в табл. 2.

Рассмотрим 2 варианта:

вариант 1: Семенов является инвалидом.

вариант 2: работники-инвалиды в организации отсутствуют.

Для варианта 1 в табл. 3 приведены суммы выплат в пользу работника-инвалида Семенова, с которых в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организация не уплачивает ЕСН (то есть суммы выплат, не превышающие 100 000 руб.).

Общая сумма выплат в пользу Семенова с января по апрель 2002 года составила 110 000 руб. (см. табл.1), в том числе льготируемые выплаты до 100 000 руб. (включительно), выплаченные с января по март 2002 года.

Вариант 1. Расчет налоговой базы по ЕСН и базы для начисления страховых взносов

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 238 НК РФ. Кроме того, от обложения ЕСН освобождаются выплаты, льготируемые по ст. 239 НК РФ.

Как уже было отмечено ранее, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 “Единый социальный налог” НК РФ. При этом на выплаты, льготируемые по ЕСН, в частности, в соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ, страховые взносы начисляются.

Поскольку налоговые льготы, установленные ст. 239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не учитываются, базы для начисления ЕСН и страховых взносов будут различны.

Величины налоговой базы для исчисления ЕСН и базы для исчисления страховых взносов приведены соответственно в табл. 4 и 5.

Данные табл. 4 “Налоговая база для исчисления ЕСН” получены как разность соответствующих данных табл. 1 “Выплаты работникам с января по апрель 2002 года”, соответствующих данных табл. 2 “Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст. 238 НК РФ” и табл. 3 “Выплаты в пользу инвалида, освобождаемые от обложения ЕСН в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ”.

Данные табл. 5 “База по страховым взносам” получены как разность соответствующих данных табл. 1 “Выплаты работникам с января по апрель 2002 года” и соответствующих данных табл. 2 “Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст. 238 НК РФ”.

Как видно из табл. 4 и 5, налоговая база для исчисления ЕСН за период январь--апрель 2002 года по всем работникам составляет 39 000 руб., а база по страховым взносам -- 139 000 руб., что на 100 000 руб. больше, чем налоговая база по ЕСН (то есть на сумму выплат работнику-инвалиду, не облагаемых ЕСН в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Особенности расчета ЕСН в федеральный бюджет

Как уже было отмечено ранее, организация, использующая труд инвалидов и в связи с этим применяющая льготу, установленную п. 1 ст. 239 НК РФ, должна рассчитывать ЕСН в федеральный бюджет по всем работникам исходя из 1/2 ставки, установленной ст. 241 НК РФ для исчисления ЕСН в федеральный бюджет, с учетом права этой организации на применение регрессивной шкалы налогообложения. При этом сумма ЕСН в федеральный бюджет на налоговый вычет не уменьшается.

Выплаты в пользу работника-инвалида (Семенова) превысили 100 000 руб. в марте 2002 года, и, следовательно, с суммы превышения, то есть с 5000 руб., надлежит исчислить ЕСН в федеральный бюджет.

По условиям примера в марте 2002 года организация еще не утратила право применять регрессивную шкалу ставки ЕСН.

Сумма выплат в пользу инвалида за январь--март 2002 года составила 105 000 руб. Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст. 238 НК РФ, ему не производились. Поэтому в марте 2002 года ЕСН с налоговой базы по работнику--инвалиду (то есть с 5000 руб.) рассчитывается по регрессивной шкале налогообложения, предусмотренной для доходов от 100 001 руб. до 300 000 руб. При этом расчет производится по 1/2 ставки, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ, то есть применяется ставка 7,9% (15,8% : 2).

Начиная с апреля 2002 года организация утратила право на применение регрессивной шкалы, поэтому с апреля и до конца 2002 года организация обязана исчислять ЕСН и страховые взносы нарастающим итогом с начала года по максимальным ставкам.

Так, сумма выплат в пользу работника-инвалида в апреле 2002 года (нарастающим итогом с начала года) составила 110 000 руб. По данному работнику исчисление ЕСН по максимальным ставкам следует производить с суммы, превышающей 100 000 руб., то есть с 10 000 руб.

Особенности исчисления страховых взносов

Статьей 22 Закона № 167-ФЗ установлены три возрастные группы застрахованных лиц и соответствующие им тарифы страховых взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Одновременно ст. 33 Закона № 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 года рождения и моложе, на 2002--2005 годы установлены специальные ставки страховых взносов.

По условиям примера Иванов относится к возрастной группе -- мужчины с 1953 по 1966 год рождения. Соответственно по данному работнику тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 12% -- на финансирование страховой части трудовой пенсии и 2% -- на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст. 22 Закона № 167-ФЗ).

Петров и Семенов относятся к возрастной группе -- мужчины 1952 года рождения и старше. Соответственно по этим работникам тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 14% -- на финансирование страховой части трудовой пенсии и 0% -- на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а для базы для начисления страховых взносов от 100 001 руб. до 300 000 руб. - 14 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 100 000 руб., -- на финансирование страховой части трудовой пенсии и 0% -- на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст. 22 Закона № 167-ФЗ). Таким образом, страховые взносы по данным работникам не участвуют в формировании накопительной части трудовой пенсии.

Алексеев относится к возрастной группе -- лица 1967 года рождения и моложе. Соответственно по нему в 2002 году тарифы страховых взносов для базы для начисления страховых взносов до 100 000 руб. составляют 11% -- на финансирование страховой части трудовой пенсии и 3% -- на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст. 33 Закона № 167-ФЗ).

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов

Суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов приведены в табл. 6.

Как видно из табл. 6, сумма страховых взносов, начисленных в ПФ РФ, превышает сумму ЕСН, начисленную (подлежащую уплате) в федеральный бюджет, несмотря на то, что ставки ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов формально равны. Такое различие объясняется тем, что по работнику-инвалиду (Семенову) налоговая база по ЕСН отличается от базы для начисления страховых взносов на сумму налоговых льгот, предусмотренных п. 1 ст. 239 НК РФ.

Вариант 2. Налоговая база по ЕСН и страховым взносам

По условиям варианта 2 в отличие от варианта 1 в организации нет работников-инвалидов, то есть организация не пользуется налоговыми льготами, установленными п. 1 ст. 239 НК РФ. Следовательно, налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов будут одинаковыми.

Величины налоговой базы по ЕСН и базы для исчисления страховых взносов приведены в табл. 7.

Данные табл. 7 получены как разность соответствующих данных табл. 1 “Выплаты работникам с января по апрель 2002 года” и соответствующих данных табл. 2 “Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст. 238 НК РФ”.

Расчет ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов

В отличие от варианта 1, в варианте 2 сумма ЕСН, исчисленного (подлежащего уплате) в федеральный бюджет, рассчитывается не по 1/2 ставки, а по полной ставке, предусмотренной ст. 241 НК РФ. Например, для налоговой базы на каждого работника до 100 000 руб. -- по ставке 28%, а для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. -- по ставке 28 000 руб. + 15,8% с суммы, превышающей 100 000 руб.

При этом сумма ЕСН в федеральный бюджет уменьшается на налоговый вычет, то есть на сумму начисленных за тот же период страховых взносов. Причем сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов приведены в табл. 8.

Cледует обратить внимание на имеющиеся отличия от варианта 1 в расчете суммы ЕСН, начисленной (подлежащей уплате) в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов, начисленных (подлежащих уплате) в ПФ РФ, по работнику Семенову, который в варианте 1 являлся инвалидом.

Так, в варианте 2 по данному работнику сумма ЕСН в федеральный бюджет за январь--апрель 2002 года, рассчитанная по ставке 28%, равна 30 800 руб. При этом сумма страховых взносов по этому работнику, рассчитанная также за январь--апрель 2002 года по ставке 14%, равна 15 400 руб. Эта сумма и является налоговым вычетом, применяемым организацией при расчете по работнику Семенову суммы ЕСН, подлежащей начислению в федеральный бюджет. Таким образом, по данному работнику сумма ЕСН, подлежащая начислению в федеральный бюджет, составляет 15 400 руб. (30 800 руб. - 15 400 руб.).

Как видно из табл. 8, суммы ЕСН, начисленные в федеральный бюджет с учетом применения налогового вычета, и суммы страховых взносов получились равными.

Результаты расчетов по варианту 1 и варианту 2

Сводные результаты расчетов по вариантам 1 и 2 сумм ЕСН, начисленных (подлежащих уплате) организацией в федеральный бюджет, и сумм страховых взносов по всем работникам представлены в табл. 9.

На первый взгляд может показаться, что налоговая нагрузка при рассмотренном в варианте 1 подходе к исчислению ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов возрастает. Однако по результатам расчетов по варианту 1 и варианту 2 такой вывод некорректен, так как в примере выплаты в пользу инвалида являются максимальными и превышают выплаты в пользу остальных работников в 10 раз.

Автор привел такой пример с целью показать особенности применения регрессивной шкалы ставки ЕСН и тарифов страховых взносов к выплатам в пользу инвалидов.

На практике, скорее всего, разрыв в налоговой базе не будет очень большим, так как выплаты в пользу инвалидов в организациях обычно не являются максимальными.

Сроки уплаты ЕСН и страховых взносов

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Согласно п. 2 ст. 24 Закона № 167-ФЗ уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, в рассмотренном примере организация должна перечислить авансовый платеж по ЕСН за апрель 2002 года не позднее 15 мая 2002 года, а авансовый платеж по страховым взносам за апрель 2002 года -- в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за апрель 2002 года, но не позднее 15 мая 2002 года.

Представление отчетности по ЕСН и страховым взносам

В соответствии со ст. 243 НК РФ и ст. 24 Закона № 167-ФЗ плательщики ЕСН и страховых взносов представляют в налоговый орган:

  • не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом3, -- Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, форма которого утверждена приказом МНС России от 01.02.2002 № БГ-3-05/494, а также расчет по авансовым платежам по страховым взносам по форме, утвержденной приказом МНС России по согласованию с ПФ РФ;
  • не позднее 30 марта года, следующего за истекшим годом, -- налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной МНС России, а также декларацию по страховым взносам по форме, утверждаемой МНС России по согласованию с ПФ РФ.

В ПФ РФ страхователи представляют:

  • сведения в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования5;
  • не позднее 1 июля года, следующего за истекшим годом, -- копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган.

В качестве справочной информации следует сообщить, что согласно п. 5 ст. 243 НК РФ ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики представляют в региональные отделения ФСС РФ Расчетную ведомость по средствам ФСС РФ по форме 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС РФ от 06.12.2001 № 122, о суммах:

  1. начисленного ЕСН в ФСС РФ;
  2. использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
  3. направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
  4. расходов, подлежащих зачету;
  5. уплачиваемых в ФСС РФ.

При этом 2-й экземпляр Раздела I “Расчеты по единому социальному налогу (взносу)” формы 4-ФСС РФ налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту регистрации.

1: Необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 № 198-ФЗ “О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах”) налогоплательщики могут применять регрессивную шкалу ставки ЕСН, если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем календарном году, составляет сумму не менее 2500 руб. -- Примечание редакции.

 

2: Пример расчета налогоплательщиком условия перехода на регрессивную шкалу ставки ЕСН в 2002 году рассмотрен в статье “Новый порядок перехода на регрессивную шкалу ставки ЕСН”, “РНК”, 2002, № 8. -- Примечание редакции.

 

3: Отчетными периодами по ЕСН и страховым взносам признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

 

4: О заполнении формы Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, читайте в статье “Расчет авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в ПФ РФ в 2002 году”, “РНК”, 2002, № 7. -- Примечание редакции.

 

5: О представлении страхователями сведений о застрахованных лицах см. статью “Что изменилось в персонифицированном учете”, “РНК”, 2002, № 7. -- Примечание редакции.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 33.33%
  • Нет 66.67%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль