Определение места реализации консалтинговых услуг для целей исчисления НДС

4185
По мере оживления экономики объем консалтинговых (консультационных) услуг неуклонно возрастает, и проблемы, связанные с налогообложением этого вида деятельности, становятся все актуальнее. Однако на данный момент вопросы налогообложения консалтинговых услуг в специальной литературе не были освещены в должной мере. Между тем сложившаяся практика и определенный опыт применения нового законодательства, безусловно, требуют обобщения.

Если заказчик -- резидент РФ…

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. В пункте 1 ст. 38 НК РФ таким основанием признается объект налогообложения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация услуг на территории РФ. Если территория РФ не является местом реализации услуг, объекта обложения НДС не образуется. При отсутствии объекта налогообложения у организации или индивидуального предпринимателя не возникает обязанности по уплате НДС.

По общему правилу при оказании консультационных услуг организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими консалтинговую деятельность на территории РФ, услуги считаются оказанными в РФ и у исполнителя услуг возникает обязанность по исчислению, выделению в счетах и счетах-фактурах и уплате НДС. Отсутствие обязанности платить НДС в связи с отсутствием места реализации услуг на территории РФ должно быть подтверждено лицом, оказывающим консультационные услуги.

Как указано в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации консалтинговых услуг признается территория РФ, если покупатель или заказчик услуг ведет деятельность на территории РФ.

Если местом осуществления деятельности заказчика консультационных услуг, определяемым по одному или нескольким установленным в законе признакам1, является территория Российской Федерации, стороны договора увеличивают стоимость услуг на сумму НДС и исполнитель уплачивает НДС в бюджет. В противном случае цена договора не увеличивается на сумму НДС и у исполнителя не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет.

Место реализации консультационных услуг определяется по месту деятельности заказчика или потребителя таких услуг, прежде всего, на основе его государственной регистрации2 в качестве организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, при оказании консалтинговых услуг российским юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным в РФ, местом реализации консультационных услуг при любых обстоятельствах является территория РФ и исполнитель обязан при выставлении заказчику счета для оплаты оказанной консультационной услуги исчислить, выделить в счете и счете-фактуре и уплатить НДС в бюджет.

Если заказчик -- нерезидент РФ…

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Создание на территории РФ филиала и представительства иностранной организации осуществляется путем его аккредитации и государственной регистрации. Исходя из терминологии, приведенной в НК РФ, под государственной регистрацией организации в РФ можно понимать государственную регистрацию в РФ филиала или представительства иностранной организации. Однако в соответствии с гражданским законодательством заказчиками по договорам об оказании консалтинговых услуг могут являться только иностранные организации как самостоятельные субъекты гражданского права. Филиалы или представительства иностранных организаций осуществляют гражданские права и выполняют договорные обязанности организаций, выступая от их имени и не являясь самостоятельными субъектами гражданского права и договорных отношений. Все права и обязанности заказчика по сделке об оказании услуг возникают непосредственно у иностранной организации, не имеющей государственной регистрации в РФ.

Следовательно, при оказании консалтинговых услуг иностранным организациям и предпринимателям отсутствие их государственной регистрации в РФ не может служить основанием для непризнания территории РФ местом осуществления деятельности заказчика услуг.

Если заказчиком услуг является иностранная организация или физическое лицо, для определения места реализации оказываемых исполнителем консультационных услуг используются иные нежели государственная регистрация заказчика критерии, предусмотренные в абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, а именно:

  • место фактического присутствия организации -- заказчика консультационных услуг, указанное в ее учредительных документах;
  • место управления организацией -- заказчиком консультационных услуг;3
  • место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации -- заказчика консультационных услуг;
  • место нахождения постоянного представительства организации -- заказчика консультационных услуг, если консультационные услуги оказаны через это постоянное представительство;
  • место жительства физического лица -- заказчика консультационных услуг.

Перечисленные критерии являются критериями определения места фактического присутствия иностранного лица на территории РФ, направленными на установление места потребления заказчиком -- иностранным лицом консалтинговой услуги, оказанной ему исполнителем, находящимся на территории РФ. Цель применения критериев заключается в том, чтобы уяснить, связана оказанная консультационная услуга с деятельностью инофирмы или иностранного предпринимателя в РФ или нет. Причем место реализации консультационных услуг иностранному лицу отсутствует на территории РФ, если это лицо не имеет места фактического присутствия в России, определяемого по совокупности всех вышеуказанных критериев. Иными словами, если иностранное лицо не удовлетворяет в России ни одному из указанных критериев определения места фактического присутствия.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консалтинговых услуг иностранному лицу может быть признана территория РФ в случаях, если:

  • в учредительных документах иностранной организации -- заказчика консультационных услуг указано, что эта организация осуществляет деятельность в РФ;
  • местом управления иностранной организацией -- заказчиком консультационных услуг является территория РФ;
  • местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа иностранной организации является территория РФ;
  • на территории РФ образуется постоянное представительство иностранной организации в налоговых целях4 и услуги оказываются непосредственно работникам, осуществляющим деятельность, образующую постоянное представительство в РФ;
  • физическое лицо, которому оказываются консультационные услуги, является иностранным гражданином или лицом без гражданства, зарегистрированным по месту жительства на территории РФ.

Если заказчиком консультационной услуги является иностранный гражданин или лицо без гражданства, место реализации услуги определяется по месту регистрации этого лица, указанному в его паспорте или ином удостоверяющем личность документе. Если на момент оказания услуги физическое лицо -- заказчик услуги зарегистрировано по месту жительства на территории РФ, местом реализации услуги признается РФ, а исполнитель обязан исчислить и уплатить НДС с оборота по реализации услуги. В противном случае у исполнителя услуги не возникает обязанности по уплате НДС.

Если иностранное лицо, являющееся заказчиком консалтинговых услуг, не удовлетворяет ни одному из перечисленных критериев, территория РФ не является местом реализации услуг, и исполнитель услуг не обязан уплачивать НДС с оборотов по реализации таких услуг.5

На практике часто возникают проблемы, связанные с определением места реализации консалтинговых услуг для решения вопроса о необходимости уплачивать НДС с оборотов по их реализации.

При определении места реализации консалтинговых услуг по месту деятельности иностранной организации -- заказчика консультационной услуги либо по месту нахождения ее органов управления руководствуются, как правило, корпоративным правом страны, в которой учреждена эта организация, и ее учредительными документами.

Если у заказчика -- нерезидента РФ есть постоянное представительство в РФ…

Руководствуясь законодательством страны, в которой создана иностранная организация -- заказчик, и ее учредительными документами, можно сделать вывод, что местом ее деятельности либо местом нахождения ее органов управления не является территория РФ. В этом случае для определения места реализации консультационных услуг используется критерий «постоянного представительства иностранной организации -- заказчика услуг». Как показывает судебная практика, такой критерий является основным при решении вопроса, является ли территория РФ местом реализации консультационных услуг, оказываемых иностранной организации. В судебной практике Федерального арбитражного суда Московского округа установились определенные подходы к применению критерия «постоянного представительства» для целей исчисления и уплаты НДС:

  • если иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство, РФ признается местом ее экономической деятельности и местом реализации оказанных ей консультационных услуг, при условии, что услуги оказаны непосредственно работникам организации, осуществляющим деятельность, образующую постоянное представительство в РФ;
  • если иностранная организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство, РФ не является местом ее экономической деятельности и местом реализации оказанных ей консультационных услуг6.

Как доказать, что услуги оказаны не на территории РФ

Для того чтобы исполнитель мог знать, обязан ли он исчислять и уплачивать НДС с оборотов по реализации консультационных услуг иностранному лицу, необходима полная и достоверная информация о месте нахождения и деятельности заказчика услуг. Кроме того, исполнителю услуг требуются документы о деятельности заказчика услуг для подтверждения достоверности информации при представлении деклараций по НДС в налоговые органы, при проведении налоговых проверок и при рассмотрении налоговых споров в судах.

При отсутствии необходимой информации о месте нахождения и деятельности заказчика услуг исполнитель услуг не может узнать, является ли территория РФ местом реализации консультационных услуг и обязан ли он платить НДС с оборотов по их реализации. При составлении общих деклараций по НДС обороты по реализации консалтинговых услуг иностранным лицам, местом деятельности или местом жительства которых не является территория РФ, включаются в приложение Г «Операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации»7. Отсутствие обязанности по уплате НДС с оборотов по реализации консультационных услуг иностранному лицу подтверждается путем представления в налоговый орган вместе с общими декларациями по НДС документов, свидетельствующих, что местом деятельности организации -- заказчика услуг или местом регистрации физического лица -- заказчика услуг не является территория РФ.

В данном случае надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате НДС либо его законное освобождение от уплаты данного налога всецело зависит от полной и достоверной информации и документов о месте деятельности или о месте жительства заказчика, полученных налогоплательщиком от своего контрагента по договору на оказание консалтинговых услуг.

В договоре необходимо предусмотреть обязанность заказчика услуг по своевременному предоставлению исполнителю услуг полной и достоверной информации, а также документов о месте нахождения и деятельности либо о месте жительства заказчика услуг.

Некоторые специалисты рекомендуют включать в договор об оказании консалтинговых услуг иностранному лицу условие о гражданско-правовой ответственности заказчика услуг за непредоставление либо несвоевременное предоставление исполнителю услуг необходимых сведений, например, в случае предоставления заказчиком недостоверных сведений он обязан доплатить исполнителю сумму НДС, исчисленного в соответствии с законодательством РФ, а также возместить исполнителю суммы подлежащих уплате им санкций и пеней, предъявленные исполнителю налоговыми органами в связи с невключением (несвоевременным включением) исполнителем суммы НДС в налоговую декларацию.

Однако данная позиция не получила поддержки в судебной практике арбитражных судов по спорам, в которых надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате НДС зависит от контрагентов налогоплательщика.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.03.2001 по делу № КГ-А40/926-01 указано, что взыскание НДС относится к компетенции налоговых органов, порядок его взыскания устанавливается налоговым законодательством, в частности Налоговым кодексом РФ. Условие о его взыскании, равно как и порядок его уплаты, не может быть предметом соглашения сторон. Включение подобного условия в гражданско-правовой договор является нарушением положений статей 421 и 422 Гражданского кодекса РФ, что влечет его недействительность.8

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям не применяются нормы гражданского законодательства об ответственности сторон по договору. В налоговом же законодательстве отсутствует механизм защиты прав добросовестного налогоплательщика, если надлежащее исполнение им обязанности по уплате косвенных налогов зависит от действий контрагентов, а именно от своевременного и полного предоставления последними необходимой для исчисления и уплаты налогов информации и документов.

Итак, для решении вопроса, обязан ли исполнитель консалтинговых услуг уплачивать НДС с оборотов по реализации иностранному лицу таких услуг, налогоплательщику, налоговому органу или арбитражному суду требуется доказать и установить наличие или отсутствие места реализации консалтинговых услуг на территории РФ.

В пункте 4 ст. 148 НК РФ указано, какие документы используются в качестве подтверждающих место оказания услуг за пределами территории РФ. Исходя из этого можно сделать вывод, что местом реализации консалтинговых услуг считается территория РФ, если не доказано иное.

Как следует из п. 4 ст. 148 НК РФ, для подтверждения места оказания услуг за пределами территории РФ используются формальные доказательства, а именно:

  • договор (контракт) на оказание консультационных услуг;9
  • документы, подтверждающие факт оказания услуг: акт приемки оказанных услуг; счет-фактура; выписка из банковского счета заказчика услуг в иностранном банке об оплате услуг путем перечисления денежных средств из-за границы.

В договоре (контракте) на оказание консультационных услуг и в акте приемки оказанных услуг должно содержаться подтверждение, что услуги оказаны исполнителем и приняты заказчиком -- иностранной организацией, не имеющей на территории РФ места государственной регистрации, места управления, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа и постоянного представительства. Если деятельность иностранной организации образует постоянное представительство на территории РФ, в договоре и в акте приемки услуг должно быть указано, что организация не использовала труд сотрудников российского постоянного представительства и имущество этого представительства при заключении и исполнении договора. Если же заказчиком является иностранный гражданин или лицо без гражданства, в договоре и в акте приемки услуг подтверждается, что он не зарегистрирован по месту жительства на территории РФ путем указания места его жительства (регистрации).

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и со ст. 169 НК РФ счет-фактура является оправдательным документом по операциям реализации услуг. Следовательно, счет-фактура должен быть оформлен таким образом, чтобы по нему можно было установить содержание хозяйственной операции.

Договор об оказании консультационных услуг и акт приемки оказанных услуг, содержащие вышеуказанные положения, а также счета-фактуры по операциям реализации услуг являются письменным доказательством, достаточным для подтверждения в арбитражном суде правовой позиции налогоплательщика об отсутствии места реализации услуг на территории РФ10.

Если договор заключен в устной форме…

В правоприменительной практике случается, что договор об оказании консультационных услуг заключается в устной форме, например при оказании консультационных услуг немецкими юридическими компаниями, осуществляющими деятельность в России, иностранным клиентам, не имеющим места регистрации и (или) деятельности на территории РФ. Такая сделка, по мнению автора, будучи соглашением между двумя иностранными лицами, не является внешнеэкономической. Поэтому на нее не распространяется требование п. 3 ст. 162 Гражданского кодекса РФ об обязательной письменной форме внешнеэкономической сделки между российскими и иностранными лицами.

К регулированию отношений сторон по такой сделке применяется право страны, которая определяется по выбору сторон сделки. В данном случае применимым правом является право Германии. По немецкому законодательству заключение письменного договора на оказание юридических услуг между адвокатом и клиентом необязательно. Такая сделка, как правило, заключается в устной форме. В связи с этим для подтверждения отсутствия места реализации услуг на территории РФ невозможно представить договор или контракт в письменной форме. Следовательно, требование пп. 1 п. 4 ст. 148 НК РФ о представлении договора или контракта для подтверждения места оказания услуг за пределами территории РФ не может быть выполнено налогоплательщиком ввиду отсутствия такого договора или контракта.

При отсутствии контракта в письменной форме арбитражные суды руководствуются положением п. 1 ст. 52 АПК РФ, согласно которому в качестве доказательств отсутствия места реализации услуг на территории РФ арбитражным судом могут быть приняты сведения, подтвержденные письменными и вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле.

При заключении сделки об оказании консультационных услуг в устной форме (если такая форма сделки соответствует гражданскому законодательству) в качестве письменных доказательств, свидетельствующих об отсутствии места оказания консультационных услуг на территории РФ, в соответствии с п. 1 ст. 52 АПК РФ вполне достаточно документов, подтверждающих факт оказания услуг за пределами территории РФ, а именно: акта приемки оказанных услуг; счета-фактуры; выписки из банковского счета заказчика услуг в иностранном банке об оплате услуг путем перечисления денежных средств из-за границы.

Необходимо отметить, что в арбитражных судах сложилась положительная для налогоплательщиков практика разрешения споров с налоговыми органами об отсутствии обязанности уплачивать НДС с оборотов по реализации консалтинговых услуг иностранным контрагентам. В таких спорах налогоплательщики, используя описанные в этой статье приемы и документы, подтверждали в арбитражном суде отсутствие объекта налогообложения НДС при реализации консалтинговых услуг иностранным гражданам и организациям, обосновывая это тем, что заказчик услуг не проживает и не ведет деятельности на территории РФ, а следовательно, местом реализации услуг не является территория РФ. При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС в России11.

1: См. абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

2: 2 См. пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

3: Филиалы и представительства иностранных организаций не могут являться заказчиками по договорам об оказании консалтинговых услуг

4: Как следует из ст. 306 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается постоянное место регулярного осуществления иностранной организацией ее основной предпринимательской деятельности на территории РФ.

5: Если на момент оказания консалтинговой услуги заказчик-физическое лицо не зарегистрирован по месту жительства на территории РФ, то у исполнителя не возникает обязанности по уплате НДС

6: См., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.06.2001 по делу № КА-А 40/2914-01.

7: Налоговая декларация по НДС утверждена приказом МНС России от 27.11.2000 № БГ-3-03/407(в редакции от 21.01.2002).

8: В договор об оказании консалтинговых услуг не имеет смысла включать условия о гражданско-правовой ответственности заказчика за не предоставлениеи

9: Если консалтинговая сделка осуществляется между нерезидентами РФ, то договор может быть заключен в устной форме

10: См., например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.06.2001 по делу № КА-А40/2914-01.

11: См., например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.10.2001 по делу № А40-28151/01-98-316; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.06.2001 по делу № КА-А40/2914-01; постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.04.2000 по делу № А56-23354/99, от 14.12.2000 по делу № А56-20437/00, от 26.02.2001 по делу № А56-16321/00; постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.06.2000 по делу № Ф03-А73/00-2/952.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.63%
  • к юбилеям и праздникам 34.9%
  • за результаты работы 59.38%
  • некурящим и неболеющим 5.21%
  • за переход из других компаний 2.08%
  • бонусы руководителям 19.27%
  • другое 18.75%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль