Налоговый учет расходов, связанных с производством продукции

2633
С введением налогового учета возникла проблема распределения расходов, связанных с производством, на прямые и косвенные. Достоверность распределения расходов по налоговым группам чрезвычайно важна для налогоплательщика, поскольку это связано с формированием налоговой базы по прибыли. Важно также формирование суммы прямых затрат, учитываемых в целях налогообложения: распределение прямых расходов отчетного периода между остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгруженной, но не реализованной продукцией и реализованной продукцией. В статье на примере производственных предприятий показано распределение расходов по налоговым группам и формирование величины прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции в отчетном периоде.

Варианты организации налогового учета

Концепция главы 25 Налогового кодекса РФ устанавливает существенные различия в правилах учета отдельных объектов и операций, определяемых бухгалтерскими и налоговыми нормами. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета. При этом данные налогового учета могут быть получены:

  1. из регистров бухгалтерского учета (если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ);
  2. регистров налогового учета, сформированных путем добавления в регистры бухгалтерского учета дополнительных реквизитов (если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ);
  3. самостоятельных регистров налогового учета.

Таким образом, по имуществу и операциям, правила ведения бухгалтерского и налогового учета которых идентичны, достаточно вести только бухгалтерский учет. Однако если налоговые правила отличаются от бухгалтерских, у предприятия возникает необходимость организовать налоговый учет параллельно бухгалтерскому.

Некоторые эксперты предлагают вести исключительно налоговый учет и отказаться от ведения бухгалтерского учета. Преимущество такого подхода в минимизации предприятием рисков применения к нему мер налоговой ответственности при правильном ведении налогового учета. Однако данный подход является неприемлемым, так как обязанность ведения бухгалтерского учета юридическими лицами определена Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, согласно письму МНС России от 15.02.2002 № ВБ-6-21/179 «Рекомендации налоговым органам по проверке правильности заполнения форм расчетов по налогу на имущество предприятий» налог на имущество, как и прежде, исчисляется исходя из показателей баланса, сформированного по правилам бухгалтерского учета.

В настоящее время экспертами обозначены следующие основные подходы к решению проблемы ведения налогового учета:

  1. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета.
  2. Ведение бухгалтерского учета и получение на его основе (при необходимости -- и на основе первичных документов налогового учета) данных налогового учета.

Принципиальным недостатком первого подхода (и, как следствие, неприменение его большинством производственных предприятий) является значительное увеличение объема учета, а соответственно и затрат трудовых и финансовых ресурсов.

Второй «смешанный» подход подразумевает ведение бухгалтерского учета и отражение в системе в течение отчетного периода совершаемых в организации хозяйственных операций, оформленных первичными документами бухгалтерского учета, по правилам бухгалтерского учета. Одновременно на основе данных бухгалтерского учета в автоматизированном режиме заполняются аналитические регистры налогового учета в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Существующие регистры бухгалтерского учета перегруппировываются без изменения правил обработки содержащейся в них информации, а также ведутся забалансовые счета для отражения информации об объектах налогового учета и дополнительной аналитики на ряде существующих счетов, необходимой для формирования налоговой декларации. Такого способа следует придерживаться, когда расхождение между правилами ведения бухгалтерского и налогового учета минимальное (например, для организаций, в которых возможно максимально координировать налоговую и бухгалтерскую учетную политику). Прежде всего это касается организаций, основным видом деятельности которых является торговля, а также оказание услуг при отсутствии незавершенного производства.

Однако для производственных предприятий требования к организации налогового учета настолько отличаются от правил ведения бухгалтерского учета, что для корректного формирования декларации по налогу на прибыль невозможно обойтись простой перегруппировкой счетов бухгалтерского учета. На наш взгляд, необходима калькуляция специальной налоговой себестоимости продукции и отражения налоговой себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в отдельных налоговых регистрах. Этот способ ведения налогового учета представляет собой создание специальных алгоритмов обработки данных налогового учета. Полученные данные отражаются в регистрах налогового учета, существенно отличающихся от бухгалтерских аналогов. По нашему мнению, производственным предприятиям целесообразнее было бы воспользоваться именно вторым способом.

Формирование производственных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета

Допустим, организацией в I квартале 2002 года выбран способ формирования налоговых показателей на основе данных бухгалтерского учета. Решение об использовании бухгалтерских регистров в качестве источника данных налогового учета было принято ответственными лицами организации исходя из положений ст. 313 НК РФ. В частности, согласно данной статье документами, подтверждающими ведение налогового учета, являются не только первичные учетные документы, но и справка бухгалтера.

Поправками, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее -- Закон № 57-ФЗ), текст цитируемой статьи несколько изменен. Так, согласно новой редакции ст. 313 НК РФ законодатель рекомендует использовать регистры бухгалтерского учета для формирования налоговой базы, в частности дополняя их необходимыми реквизитами, либо применять самостоятельные регистры налогового учета.

Внесенные поправки практически не изменили концепцию организации налогового учета для налогоплательщика, который, как и прежде, выносит требуемый массив бухгалтерских данных о производственных расходах в отдельный модуль налогового учета производственных расходов и осуществляет их дальнейшее последовательное преобразование в налоговых регистрах по правилам, установленным положениями главы 25 НК РФ.

Рассмотрим основные этапы движения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) для выявления источника бухгалтерских данных, которые можно использовать в качестве входных данных налоговых регистров.

Любая производственная технология переработки сырья, материалов и иных ТМЦ, списанных в производство (переданных в цех) в течение отчетного периода (квартала), может иметь результат, описываемый конечным числом вариантов:

  • ТМЦ переработаны до состояния готовой продукции (ГП) и переданы на склад;
  • ТМЦ остались недопереработанными в составе незавершенного производства в цехе (НЗП);
  • ТМЦ утрачены в составе брака либо технологических потерь.

Следовательно, расходы, списанные в производство в течение отчетного периода (за вычетом брака и технологических потерь), должны быть распределены между НЗП и ГП.

Сравним нормы бухгалтерского и налогового учета расходов в ходе переработки товарно-материальных ценностей в производственном цикле для определения алгоритма распределения расходов, списанных в производство, между НЗП и ГП (табл. 1).

Таким образом, для предприятий по производству продукции прямые расходы текущего отчетного (налогового) периода должны быть распределены между остатками НЗП и ГП в зависимости от вида деятельности исходя из доли остатков сырья (в количественном выражении) в составе НЗП либо пропорционально плановой (нормативной, сметной) себестоимости.

Перечень расходов текущего отчетного (налогового) периода предприятие получает из бухгалтерских регистров по учету затрат.

Чтобы сделать вывод о полной пригодности бухгалтерской информации для целей налогового учета, следует использовать три критерия:

  • идентичность суммовой оценки;
  • совпадение даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете;
  • соответствие группировки расходов.

В соответствии с п. 1 табл. 1 себестоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в прямые материальные расходы, может отличаться в бухгалтерском и налоговом учете на суммы процентов по заемным средствам и на суммы суммовых разниц. Поэтому при использовании бухгалтерских данных о себестоимости сырья, материалов и иных ценностей, включая услуги, для целей налогового учета следует произвести необходимые корректировки бухгалтерских сумм этого вида материальных расходов.

Наиболее простым способом коррекции перечисленных выше бухгалтерских расходов для целей налогового учета является организация их учета в бухгалтерской программе на отдельных субконто соответствующего субсчета, позволяющая разделить доли бухгалтерских расходов, подлежащих перегруппировке в налоговом учете (например, стоимость приобретения сырья и суммовые разницы по расчетам с поставщиком сырья либо сумму расходов в пределах норм и сверх норм и т. п.). В результате суммы расходов, учтенные на отдельных бухгалтерских субконто, будут подготовлены для использования в качестве источника информации для целей налогового учета.

Набор альтернативных способов оценки себестоимости при списании сырья и материалов в производство, установленных бухгалтерскими и налоговыми нормами, одинаков (п. 2 табл. 1).

Для налогоплательщика, применяющего метод начисления, совпадают также даты признания материальных расходов, списанных в производство: как для целей бухгалтерского (п. 18 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета (п. 2 ст. 272 НК РФ) расход становится производственным на дату передачи в производство сырья и материалов, на дату подписания акта приемки-передачи работ, услуг производственного характера и на дату начисления амортизации и расходов на оплату труда.

Группировка расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Проанализируем на условном примере перечень фактических расходов на производство, осуществленных организацией в отчетном периоде (квартале) (табл. 2). Данные примера сгруппированы в графе 2 табл. 2. Квалификация расходов для целей бухгалтерского учета проводится в соответствии с Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными ЦСУ СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 № АБ-21-Д, и отражена в графе 3 табл. 2. Квалификация расходов для целей налогового учета проводится согласно нормам Налогового кодекса РФ и отражена в графе 4 табл. 2.

Как видно из табл. 2, правила группировки производственных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета различны. Разделение производственных расходов на прямые и косвенные для целей бухгалтерского учета базируется на экономическом смысле: прямыми признаются расходы, производственная себестоимость которых растет пропорционально числу производимых изделий. Если объем расходов напрямую не зависит от объема производства и их стоимость незначительно меняется от одного отчетного периода к другому, такие расходы в бухгалтерском учете рассматриваются как косвенные.

Как правило, группировка расходов связана с номером счета их бухгалтерского учета. Так, на счете 20 «Основное производство» учитываются только прямые бухгалтерские расходы, на счете 25 «Общецеховые расходы» -- как прямые, так и косвенные, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» -- только косвенные. В зависимости от учетной политики косвенные расходы могут включаться по установленным предприятием правилам в состав прямых расходов, формируя полную фактическую себестоимость продукции каждой номенклатурной позиции, либо признаваться в каждом отчетном периоде в составе себестоимости реализованной продукции без распределения по счетам учета прямых затрат (метод учета по плановой (нормативной) себестоимости).

Анализ группировки расходов для целей налогового учета, действовавшей до вступления в силу Закона № 57-ФЗ, показывал, что нормы ст. 318 НК РФ о разделении налоговых производственных затрат на прямые и косвенные действовали без привязки к экономическому смыслу производственных операций. Бухгалтеры не привыкли к подобному подходу к квалификации экономической информации, поэтому им сложно разобраться, в чем смысл фискальной перегруппировки расходов.

Достоверность распределения произведенных расходов по соответствующим налоговым группам (прямые и косвенные) чрезвычайно важна для налогоплательщика, так как п. 2 ст. 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов в налоговом учете в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации текущего отчетного периода. Таким образом, любое ошибочное отнесение прямых налоговых расходов к косвенным повлечет за собой занижение налогооблагаемой базы текущего периода.

Внесение поправок в соответствующие статьи Налогового кодекса РФ во многом упорядочило правила группировки расходов, но, как видно из табл. 2, полная идентичность группировки не сохраняется. Это значит, что операции по бухгалтерским счетам расходов на производство без дополнительного преобразования не могут применяться в налоговом учете.

Перераспределение бухгалтерских расходов по налоговым правилам

Преобразование может быть осуществлено в специальном регистре (вариант построения в табл. 3).

Алгоритм преобразования информации, источником которой являются регистры бухгалтерского учета (графы 2--4 табл. 3), сводится к перераспределению фактических бухгалтерских расходов текущего периода со счетов бухгалтерского учета в группы, число и содержание которых соответствует налоговым правилам (графы 6--9 табл. 3). Перегруппировка (перекалькуляция) расходов может быть легко автоматизирована в компьютерной бухгалтерской системе.

Кроме итоговых сумм показателей расходов каждой налоговой группы выходной информацией регистра являются данные о суммовой оценке отдельных расходов, необходимые для заполнения справочных листов налоговой декларации. Таким образом, в результате перегруппировки бухгалтерских затрат текущего периода для налоговых целей в итоговых строках граф 6--9 регистра перегруппировки (перекалькуляции) фактических расходов нами выделены суммы прямых расходов, распределенных по соответствующим налоговым группам.

Распределение суммы прямых расходов между ГП и НЗП

Далее налогоплательщику следует разделить «налоговую» сумму прямых фактических расходов текущего периода между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством (формирование себестоимости ГП и НЗП).

Как было отмечено в табл. 1, в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ сумма прямых «налоговых» расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь либо исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости в зависимости от вида деятельности организации. Если в прежней редакции Налогового кодекса РФ (до вступления в силу Закона № 57-ФЗ) использование налогоплательщиком двух перечисленных вариантов рассматривалось в качестве возможной альтернативы, то новой редакцией определен четкий круг налогоплательщиков, которые обязаны применять каждый из названных способов налогового учета.

Распределение суммы прямых расходов для организаций, использующих метод нормативной (плановой) себестоимости

Рассмотрим практический пример для определения порядка распределения суммы прямых расходов отчетного (налогового) периода между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, поступившей на склад в текущем периоде.

Пример 1

Бухгалтерской учетной политикой установлено, что оценка НЗП, ГП и отгруженных товаров отражается в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) цеховой себестоимости. Коммерческие и управленческие расходы для целей бухгалтерского учета признаются в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде. Согласно ст. 319 НК РФ для целей налоговой политики избрана оценка НЗП и ГП по фактической себестоимости, исчисленной пропорционально доле прямых затрат в (нормативной) плановой производственной себестоимости. При этом для целей бухгалтерского и налогового учета предприятие разрабатывает отдельные плановые калькуляции (бухгалтерскую и налоговую) на единицу продукции.

Остаток готовой продукции на складе -- 8 шт. изделий.

В предыдущем отчетном периоде: 49 000 руб. -- плановая бухгалтерская себестоимость единицы продукции, 46 000 руб. -- фактическая налоговая себестоимость единицы продукции.

В текущем отчетном периоде: 50 000 руб. -- плановая бухгалтерская себестоимость единицы продукции, 47 000 руб. -- плановая налоговая себестоимость единицы продукции.

На конец текущего отчетного периода в составе незавершенного производства числится 5 шт. изделий, на склад поступило 12 шт., реализовано 16 шт.

На основании приведенных данных произведем распределение прямых затрат между НЗП и ГП для целей налогового учета (НУ). Результаты расчетов размещены в табл. 4.

Таким образом, налогоплательщик применил алгоритм распределения прямых налоговых расходов между себестоимостью НЗП и ГП, опираясь на показатели нормативной оценки НЗП и ГП на конец отчетного периода.

Регистры, позволяющие реализовать избранный налогоплательщиком метод налогового учета производственных затрат, представлены в табл. 5--8.

Следует отметить, что в регистре формирования фактической себестоимости реализованной продукции (табл. 8) присутствуют данные о входящих остатках себестоимости готовой продукции на складе на начало квартала. Применительно к 2002 году согласно поправкам к Федеральному закону от 06.08.2001 № 110-ФЗ входящие остатки НЗП и ГП на 1 января 2002 года принимаются в оценке, существующей в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Распределение прямых расходов для организаций, производство которых связано с переработкой сырья

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

К сожалению, критерий, по которому налогоплательщик выбирает метод распределения прямых расходов, четко не определен. Можно лишь предполагать, что производства, связанные с обработкой и переработкой сырья, -- это те виды деятельности, которые перечислены в разделе D «Общероссийского классификатора видов экономической деятельности» (до 1 января 2003 года применяется классификатор ОК 004-93, с 1 января 2003 года -- ОК 029-2001). Если предположение верно, данный метод будет применяться в следующих отраслях:

  • производство пищевых продуктов, напитков, табака и табачных изделий;
  • производство текстильных и кожаных изделий, одежды;
  • производство древесины, целлюлозно-бумажное производство;
  • издательское дело, полиграфическая промышленность;
  • коксохимическое и химическое производство;
  • производство неметаллических минеральных продуктов прочих;
  • производство металлургическое и металлообрабатывающее, производство машин, оборудования, транспортных средств, приборов и инструментов;
  • сбор и вторичная переработка отходов и лома.

Как видно из перечня, метод будет применяться подавляющим большинством предприятий. Не относятся к обрабатывающим видам деятельности следующие отрасли экономики:

  • сельское хозяйство, охота и лесоводство;
  • рыболовство;
  • добыча полезных ископаемых;
  • электроэнергия, газ и водоснабжение;
  • строительство;
  • услуги связи и т. п.

По нашему мнению, ст. 319 НК РФ не дает четкого представления об особенностях организации налогового учета на предприятиях многих отраслей экономики, особенно многопередельных, имеющих сложный технологический цикл. Так, в настоящее время в ст. 319 НК РФ содержится понятие «сырье» в контексте главы 25 НК РФ (под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки и переработки превращается в готовую продукцию). Тем не менее не ясно, как следует распределять прямые расходы в случае, когда при производстве продукции используется несколько видов сырья и выделить основной не представляется возможным.

Пример 2

Предприятие занимается производством двух сортов кофе. Сумма прямых расходов в Н3П 1 на начало отчетного периода представлена в табл. 9.

В течение отчетного периода в производство отпущено 2000 кг зеленого кофе. Общая величина прямых расходов, осуществленных в течение отчетного периода, -- 50 000 руб.

Незавершенное производство на конец отчетного периода представлено в табл. 10.

Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, приведен в табл. 11.

Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на выпущенную в течение отчетного периода готовую продукцию, составит 46 200 руб. (34 000 руб. + 50 000 руб. - 37 800 руб.).

Сумма прямых расходов2 в запасах готовой продукции на складе на начало отчетного периода приведена в табл. 12.

Таким образом, величина прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции в отчетном периоде, составит 50 600 руб. (46 200 руб. + 19 800 руб. - 15 400 руб.).

Опыт работы с производственными предприятиями ряда отраслей показывает, что для оценки расходов на предприятиях, производство которых связано с обработкой (переработкой) сырья (материалов), чаще применяется плановая (нормативная) себестоимость. Возможности налогоплательщика в части оценки себестоимости НЗП и ГП ограничены единственным способом. Поскольку данный способ не предусматривает участие плановых служб, может потребоваться перестройка устоявшихся правил организации взаимодействия производственных подразделений.

1: В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ и от 24.07.2002 № 110-ФЗ) для целей налогового учета в качестве входящих остатков НЗП на 1 января 2002 года принимается стоимость остатков незавершенного производства, определенная по состоянию на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ.

2: Сумма прямых расходов в запасах готовой продукции по состоянию 1 января 2002 года (аналогично сумме прямых расходов в НЗП) определяется как стоимость остатков готовой продукции, установленная на 31 декабря 2001 года в соответствии с порядком, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40%
  • к юбилеям и праздникам 35.56%
  • за результаты работы 60%
  • некурящим и неболеющим 4.44%
  • за переход из других компаний 2.22%
  • бонусы руководителям 17.78%
  • другое 20%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль