Нематериальные активы в бухгалтерском учете

3080

В статье «ПБУ 22/2010: новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете» этого номера анализируются особенности исчисления налога на прибыль и НДС по операциям с нематериальными активами. А в данной статье рассматриваются правила бухгалтерского учета нематериальных активов и их основные отличия от порядка, применяемого в налоговом учете

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах (НМА) установлены ПБУ 14/2007. Критерии НМА, применяемые в бухучете, прописаны в пункте 3 данного бухгалтерского стандарта. Актив признается НМА, если одновременно соблюдаются все критерии:

  • объект способен приносить организации выгоды в будущем;
  • организация имеет право на получение данных экономических выгод и контролирует объект. Наличие самого объекта НМА, а также исключительные права организации на него должны быть документально подтверждены. При этом права пользования НМА, полученные по лицензионным договорам или в рамках договоров коммерческой концессии, учитываются пользователем за балансом исходя из размера установленного сторонами вознаграждения. Порядок отражения периодических и фиксированных платежей по таким договорам прописан в разделе VI ПБУ 14/2007;
  • возможно выделить или отделить (идентифицировать) объект от других активов;
  • предполагается использовать объект в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев) и организация не планирует продавать объект в течение этого периода;
  • фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. В отличие от основных средств в бухгалтерском учете для НМА не установлен стоимостной лимит, в пределах которого можно было бы не признавать их в качестве внеоборотных активов. Актив классифицируется как НМА при соблюдении рассматриваемых критериев вне зависимости от его стоимости;
  • у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Примеры активов, которые в бухучете включаются в состав НМА при выполнении перечисленных выше условий, приведены в пункте 4 ПБУ 14/2007. Это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации: произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, объекты патентного права, секреты производства, товарные знаки и прочие виды интеллектуальной собственности. Кроме того, в состав НМА для целей бухучета включается положительная деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.

Для целей бухучета инвентарный объект НМА — это совокупность прав, которые удостоверены одним патентом, свидетельством, договором на отчуждение исключительного права либо в ином установленном законом порядке. Права по одному инвентарному объекту предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарный объект является единицей бухгалтерского учета НМА.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 14/2007 допускается учитывать в качестве одного инвентарного объекта составные комплексы, которые включают несколько охраняемых объектов интеллектуальной собственности. Например, аудиовизуальные произведения (в том числе рекламные ролики), интернет-сайты (если речь идет о комплексе прав на базы данных, программы для ЭВМ, фотографические произведения и другие виды интеллектуальной собственности).

Между бухгалтерским и налоговым учетом НМА существует достаточно много различий, основные приведены в таблице.

Таблица. Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом НМА

Операция или объект учета

Бухгалтерский учет (норма ПБУ 14/2007)

Налоговый учет (норма НК РФ)

Положительная деловая репутация

Признается НМА и амортизируется в течение 20 лет (п. 44)

Не признается НМА, включается в расходы равномерно в течение пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 268.1)

Изменение первоначальной стоимости НМА

Допускается при переоценке и обесценении (п. 16)

Не предусмотрено

Определение срока полезного использования

Исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом, а также на основании ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (п. 26)

Исходя из ограничений срока действия исключительных прав, а также в соответствии со сроком полезного использования, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258)

Изменение срока полезного использования

Ежегодно срок полезного использования проверяется на необходимость его уточнения (п. 27)

Не предусмотрен

НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования

Амортизация не начисляется, ежегодно проводится проверка наличия факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива (п. 23 и 27)

Амортизируются в течение 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика
(п. 2 ст. 258)

Методы начисления амортизации

Линейный метод
Метод уменьшаемого остатка
Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 28 и 29)

Линейный метод
Нелинейный метод
(п. 1 ст. 259)

Уточнение применяемого способа амортизации

Ежегодная проверка способа начисления амортизации (п. 30)

Не предусмотрено

Убыток от реализации прав на НМА

Списывается единовременно (п. 35)

Включается в расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования
(п. 3 ст. 268)

Из-за указанных различий возникают постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком), которые отражаются в бухучете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Рассмотрим указанные отличия более подробно и разберемся, какую информацию о НМА следует раскрыть в бухгалтерском учете и отчетности.

Переоценка и обесценение НМА

Первоначальная стоимость НМА в бухучете изменяется в случаях их переоценки либо обесценения. Переоценка групп однородных нематериальных активов исходя из их текущей рыночной стоимости может проводиться по желанию организации (за исключением некоммерческих организаций) не чаще одного раза в год (п. 17 ПБУ 14/2007). В этом случае текущая рыночная стоимость должна определяться только по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Из-за того что, как правило, каждый нематериальный актив уникален и активный рынок по нему отсутствует, переоценка НМА проводится достаточно редко.

Проверка НМА на обесценение проводится в порядке, предусмотренном в Международных стандартах финансовой отчетности. Основание — пункт 22 ПБУ 14/2007. Методика обесценения активов прописана в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Срок полезного использования в бухучете

Срок полезного использования НМА — период, в течение которого организация предполагает использовать данный актив с целью получения выгоды. Если речь идет о некоммерческой организации, то это срок использования актива в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации. Порядок определения срока полезного использования НМА указан в пункте 26 ПБУ 14/2007. При его расчете необходимо учитывать:

  • ожидаемый срок использования НМА, в течение которого планируется получать от него экономические выгоды (или использовать для достижения целей создания некоммерческой организации);
  • срок действия исключительных прав на актив и период контроля над ним. В части IV Гражданского кодекса для объектов интеллектуальной собственности (за отдельными исключениями) установлены ограниченные сроки действия исключительных прав. Однако исключительные права по некоторым объектам могут продлеваться (по промышленным образцам, полезным моделям), в том числе неограниченное количество раз (по товарным знакам). Если правообладатель намерен продлевать срок действия исключительных прав, при определении срока использования НМА следует учитывать и срок продления.

 

 

Пример 1

В сентябре 2008 года производственная компания ООО «Параллель» подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительных прав на изобретение — разработку, изменяющую технологию производства и повышающую эффективность использования материальных ресурсов. Патент зарегистрирован в Государственном реестре изобретений в сентябре 2010 года и с этого же месяца используется в производстве. Затраты на создание и регистрацию патента квалифицированы в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов также в сентябре 2010 года (первоначальная стоимость — 640 000 руб.).

На дату принятия НМА к учету компания не может надежно определить срок использования патента в производственном процессе. Вместе с тем срок действия исключительных прав по патенту на изобретение составляет 20 лет со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента, после чего изобретение переходит в общественное достояние (ст. 1363 и 1364 ГК РФ).

Исходя из изложенного выше, в бухгалтерском учете для данного актива был установлен срок полезного использования 216 мес. (240 мес. — 24 мес.), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 2962,96 руб. (640 000 руб. ÷ 216 мес.).

 

 

Организации обязаны ежегодно проверять срок полезного использования НМА на возможность его уточнения. Допустим, период, в течение которого планируется использовать актив, существенно изменяется, тогда срок полезного использования также корректируется.

Если срок полезного использования НМА нельзя надежно рассчитать, то для целей бухгалтерского учета признается нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, стоимость которого не амортизируется.

 

 

Пример 2

ЗАО «Полюс» по договору отчуждения исключительных прав приобрело товарный знак, который будет использовать для индивидуализации собственной продукции. Срок действия исключительного права на товарный знак составляет 10 лет, но может продлеваться неограниченное число раз (ст. 1491 ГК РФ). ЗАО «Полюс» планирует продлевать срок действия свидетельства на товарный знак и не может надежно определить срок полезного использования данного актива.

Таким образом, в бухучете затраты на приобретение товарного знака учитываются в составе НМА с неопределенным сроком полезного использования.

 

 

В дальнейшем организация должна ежегодно проверять, продолжают ли действовать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно посчитать срок полезного использования НМА.

Начисление амортизации

Возможные способы начисления амортизации по нематериальным активам перечислены в пункте 28 ПБУ 14/2007:

  • линейный способ (фактическая либо пересчитанная при переоценке стоимость равномерно амортизируется в течение срока полезного использования нематериального актива);
  • способ уменьшаемого остатка (позволяет производить ускоренное погашение стоимости НМА благодаря применению специального коэффициента при расчете амортизации);
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ (подходит, в частности, организациям с сезонным производством).

Организация выбирает один из вышеперечисленных способов амортизации не произвольно, а из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, в том числе и финансового результата от его продажи.

Способ начисления амортизации также подлежит ежегодному пересмотру организацией.

Амортизация НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучету, до полного погашения стоимости актива или списания его с учета. Приостановление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования НМА в бухгалтерском учете не допускается. Как правило, при начислении амортизации оформляется бухгалтерская запись по кредиту счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Уточнение бухгалтерских оценок

Уточнение сроков полезного использования, способов начисления амортизации и установление срока использования в отношении НМА с неопределенным сроком использования квалифицируются как изменения оценочных значений. В этом случае для оформления необходимых корректировок в бухгалтерском учете и отчетности следует руководствоваться нормами ПБУ 21/2008. В соответствии с пунктом 4 указанного бухгалтерского стандарта изменение оценочного значения признается перспективно: суммы корректировок отражаются в составе доходов и расходов организации в том отчетном периоде, в котором произошло изменение (если изменение влияет на показатели отчетности только данного периода).

Если изменение бухгалтерской оценки затрагивает показатели как текущего отчетного периода, так и будущих периодов, соответствующие корректировки будут включаться в доходы и расходы текущей и будущей отчетности. При перспективном методе отражения изменений входящие остатки текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

 

 

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. В январе 2011 года руководство ООО «Параллель» решило реорганизовать технологический процесс, в связи с чем патент на изобретение, полученный в сентябре 2010 года, не будет использоваться с 2013 года. В результате общий срок полезного использования актива был сокращен до 27 мес. (23 мес. + 4 мес.).

К моменту пересмотра срока полезного использования амортизация по данному НМА начислена в сумме 11 851,84 руб. (2962,96 руб. × 4 мес.).

Исходя из пересмотренного срока полезного использования, величина ежемесячной амортизации по НМА равна 23 703,7 руб. (640 000 руб. ÷ 27 мес.), сумма амортизации за 4 месяца — 94 814,8 руб. (23 703,7 руб. × 4 мес.).

В январе 2011 года (периоде изменения оценочного значения) в составе расходов отражается разница между фактически начисленной амортизацией патента и амортизацией, рассчитанной исходя из пересмотренного срока полезного использования, — 82 962,96 руб. (94 814,8 руб. — 11 851,84 руб.).

Начиная с февраля 2011 года и до декабря 2012 года включительно амортизация по данному нематериальному активу начисляется из расчета 23 703,7 руб. в месяц.

 

 

Изменение оценочных значений признается только в бухучете, в результате чего образуются разницы между соответствующими данными бухгалтерского и налогового учета.

 

 

Пример 4

Продолжим пример 3. Допустим, в момент признания рассматриваемого НМА в бухгалтерском и налоговом учете был установлен одинаковый срок полезного использования данного НМА, его первоначальная стоимость также одинакова. В январе 2011 года в бухгалтерском учете ООО «Параллель» формируется информация об отложенном налоговом активе в отношении корректировки оценочного значения — 16 592,59 руб. (82 962,96 руб. × 20%).

Кроме того, начиная с февраля 2011 года в бухучете отражается информация об отложенном налоговом активе исходя из разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией НМА — 4148,15 руб. [(23 703,7 руб. — 2962,96 руб.) × 20%].

В момент прекращения использования НМА в производстве, при условии его списания, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ остаточная стоимость актива включается в расходы в налоговом учете. Тогда сумма сформированного отложенного налогового актива будет погашена (п. 17 ПБУ 18/2002).

 

 

Списание НМА

Если НМА выбывает или теряет способность приносить организации экономические выгоды в будущем, его стоимость подлежит списанию. Возможные ситуации, в которых происходит выбытие НМА, перечислены в абзаце 2 пункта 34 ПБУ 14/2007, в том числе:

  • прекращение срока действия исключительных прав на НМА (в соответствии с положениями части IV Гражданского кодекса, например, при переходе интеллектуальной собственности в общественное достояние);
  • передача прав на НМА по договору отчуждения исключительных прав;
  • прекращение использования из-за морального износа;
  • передача НМА в качестве вклада в уставный капитал.

Списанию с бухгалтерского учета подлежит как стоимость нематериального актива, так и сумма начисленной амортизации. По общему правилу доходы и расходы, возникшие в результате выбытия НМА, учитываются в составе прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.

При выбытии НМА в рамках договоров отчуждения, переход исключительных прав по которым требует обязательной регистрации, соответствующие доходы и расходы отражаются в бухучете на дату госрегистрации договора.

 

 

Пример 5

ООО «Меридиан» по договору отчуждения продает приобретателю ООО «Бриз» исключительные права на программу для ЭВМ за вознаграждение в размере 200 000 руб. (НДС не облагается в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Стоимость передаваемых исключительных прав ранее учитывалась правообладателем ООО «Меридиан» в составе нематериальных активов. Правообладателем были зарегистрированы права на данную программу, поэтому договор об отчуждении исключительных прав на нее также подлежит государственной регистрации (п. 5 ст. 1262 ГК РФ). Государственная регистрация договора произведена в январе 2011 года. Первоначальная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета ООО «Меридиан» — 300 000 руб., сумма амортизации, начисленной на дату перехода исключительных прав, — 120 000 руб. (учтена на счете 05). По условиям сделки расходы на уплату госпошлины в размере 4500 руб. несет ООО «Меридиан».

В бухгалтерском учете ООО «Меридиан» на дату государственной регистрации договора сделаны бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— 200 000 руб. — отражен доход от передачи исключительных прав на программу;

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
— 120 000 руб. — списана амортизация по выбывающему НМА;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04
— 180 000 руб. — включена в расходы остаточная стоимость программы;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ГОСПОШЛИНЕ»
— 4500 руб. — включена в расходы сумма уплаченной госпошлины (ранее при уплате госпошлины была оформлена проводка по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51).

 

 

Раскрытие информации в отчетности

В бухгалтерской отчетности отражается информация об основных аспектах учетной политики, касающихся учета НМА, и об изменениях оценочных значений:

  • способы оценки приобретенных НМА, оплата которых производилась неденежными средствами;
  • установленные сроки использования НМА и способы определения амортизации. В случае выбора способа уменьшаемого остатка должен указываться применяемый коэффициент;
  • порядок пересмотра сроков полезного использования НМА, а также изменения способов начисления амортизации;
  • содержание изменений, повлиявших на бухгалтерскую отчетность.

Кроме того, в разрезе каждого из видов НМА должна раскрываться указанная в пункте 41 ПБУ 14/2007 информация:

  • о движении активов, их остаточной стоимости на начало и конец отчетного года;
  • о суммах начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
  • по НМА с неопределенным сроком полезного использования;
  • по проведенным переоценкам и обесценении;
  • о наименованиях полностью самортизированных нематериальных активов, которые не списаны с бухгалтерского учета и используются для получения экономической выгоды;
  • иная информация в отношении НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности

Первоначальная стоимость создаваемого организацией НМА не может быть достоверно определена, если расходы на ее создание невозможно вычленить из текущих затрат организации

К НМА не относятся расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду

Стоимость однажды переоцененных НМА в последующем должна пересчитываться регулярно, чтобы существенно не отличаться от действующей рыночной цены на них

Срок полезного использования НМА не должен превышать срок деятельности организации

Если невозможно надежно рассчитать будущие выгоды от использования НМА, то применяется линейный способ амортизации

При изменении оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, корректируются соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение

Расходом не признается передача НМА в качестве вклада в уставный капитал, в оплату акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью продажи или перепродажи (п. 3 ПБУ 10/99)

Сведения о НМА, созданных самой организацией, отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 55.56%
  • Нет 44.44%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль