Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору частично

1314
Проблемная ситуация. По условиям договора аренды неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, передаются последнему при возврате предмета аренды....

Проблемная ситуация. По условиям договора аренды неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, передаются последнему при возврате предмета аренды. Однако арендодатель возмещает арендатору лишь 70% стоимости неотделимых улучшений.

Вопрос 1. Вправе ли арендатор амортизировать оставшиеся 30% стоимости неотделимых улучшений в налоговом учете?

А.А. Матиташвили, Руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«Напомню, что неотделимые улучшения не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока действия договора аренды подлежат передаче арендодателю.

В пункте 1 статьи 258 НК РФ сказано, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

В рассматриваемой ситуации происходит следующее. Арендатор с согласия арендодателя осуществляет капитальные вложения в арендуемое имущество. Стороны договорились, что по окончании срока действия договора аренды большую часть (70%) созданных неотделимых улучшений арендодатель возместит арендатору, а их меньшую часть (30%) компенсировать ему не будет.

Поскольку изначально известно, что арендодатель не будет возмещать арендатору часть затрат на выполнение неотделимых улучшений, полагаю, что в отношении компенсируемой части неотделимых улучшений арендатор не вправе начислять амортизацию, а в отношении оставшейся части — может амортизировать ее в общеустановленном порядке. Иными словами, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию по 30% стоимости неотделимых улучшений. Для этого он должен принять неотделимые улучшения к учету и ввести их в эксплуатацию.

Отмечу, что с такой точкой зрения согласен и Минфин России. Так, в письме от 24.11.2006 № 07-05-06/285 указано, что в ситуации, когда арендатор понес затраты и их арендодатель ему не возмещает, амортизацию начисляет арендатор имущества».

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном в главе 25 НК РФ;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования арендованного объекта основных средств. Этот срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. В указанной ситуации арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество с согласия арендодателя. В договоре аренды также предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость этих неотделимых улучшений, хотя и частично. Для применения норм пункта 1 статьи 258 НК РФ размер данной компенсации значения не имеет. Важен лишь сам факт компенсации. При этом сумму возмещения нужно рассматривать как договорную цену, по которой арендодатель приобретает неотделимые улучшения, осуществленные арендатором.

Таким образом, если арендодатель возмещает арендатору только часть расходов, понесенных на осуществление капитальных вложений в арендованное имущество, арендатор полностью утрачивает право амортизировать эти капитальные вложения».

Вопрос 2. Может ли арендатор в целях налогообложения прибыли уменьшить доход в виде суммы возмещения, полученной от арендодателя, на всю сумму расходов на неотделимые улучшения?

А.А. Матиташвили, Руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«Нет, на всю сумму расходов на неотделимые улучшения арендатор не может уменьшать сумму полученного возмещения.

Дело в том, что компенсация, выплаченная арендодателем за выполненные неотделимые улучшения, является для арендатора доходом от реализации (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ). По моему мнению, арендатор вправе уменьшить этот доход на стоимость только тех улучшений, которые ему возмещаются. Но по окончании срока действия договора аренды арендатор передает арендодателю все неотделимые улучшения, в том числе и те, стоимость которых ему не компенсируется. Другими словами, часть неотделимых улучшений он передает безвозмездно. В пункте 16 статьи 270 НК РФ говорится, что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается в целях налогообложения. Значит, стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, в налоговом учете арендатора расходом не признается».

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, в налоговом учете арендатора эти капитальные вложения не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, при передаче неотделимых улучшений арендодателю за плату, оговоренную сторонами, не происходит реализации амортизируемого имущества. То есть нормы пункта 1 статьи 268 НК РФ, согласно которым доход от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на остаточную стоимость этого имущества, в данном случае не применяются.

В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения следует расценивать как результат выполненных работ по усовершенствованию (модернизации, реконструкции) арендованного имущества. Соответственно акт приема-передачи неотделимых улучшений арендодателю, который должен возместить арендатору их стоимость по договорной цене, фиксирует факт передачи результатов выполненных работ. Поэтому арендатор может учесть сумму фактических затрат, понесенных на осуществление капитальных вложений в арендованное имущество, в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Признать их в целях налогообложения можно на дату подписания акта приема-передачи арендодателю неотделимых улучшений».

Вопрос 3. Вправе ли арендатор принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему в составе стоимости работ по улучшению арендованного имущества?

А.А. Матиташвили, Руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«При передаче арендатором неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель ему возмещает, у арендатора возникает объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). На сумму возмещения арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру.

В отношении неотделимых улучшений, которые арендатору не возмещаются, у арендатора также возникает объект налогообложения. Ведь в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю результатов выполненных работ на безвозмездной основе облагается НДС. Налоговая база в этом случае определяется как рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Подобные разъяснения приведены, например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916.

Таким образом, арендатор имеет право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную ему подрядчиком, выполнившим работы по созда нию неотделимых улучшений арендованного имущества, в общеустановленном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ)».

Е.В. Беляева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Считаю, что арендатор вправе принять к вычету всю предъявленную ему сумму НДС по неотделимым улучшениям, даже если изначально известно, что ему будет компенсирована лишь часть стоимости этих улучшений. Естественно, при условии, что он выполнил требования, установленные в статьях 171 и 172 НК РФ. Иными словами, арендатор, во-первых, обязан принять неотделимые улучшения к учету (отразить их на счете 08). Во-вторых, ему необходим должным образом оформленный счет-фактура с выделенной суммой налога. В-третьих, неотделимые улучшения арендованного имущества должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС. На последнем условии остановимся чуть подробнее.

По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает арендодателю объект аренды вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями. Передача результатов работ по усовершенствованию арендованного имущества облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом не важно, что арендодатель компенсирует арендатору только часть расходов на улучшения. Ведь по сути сумма возмещения (независимо от ее размера), полученная от арендодателя, является для арендатора ценой реализации результатов осуществленных работ.

Итак, организация-арендатор, выполнившая перечисленные требования, имеет право на применение налоговых вычетов по НДС в сумме, предъявленной исполнителем или подрядчиком в составе стоимости работ по улучшению арендованного имущества.

Замечу, что какие-либо разъяснения Минфина России или налоговых органов по данному вопросу отсутствуют. Арбитражная практика по этой проблематике пока тоже не сложилась. Так что арендатору, видимо, придется отстаивать свою правоту в суде».

Вопрос 4. На какую сумму арендодатель вправе увеличить первоначальную стоимость объекта аренды (на всю стоимость полученных неотделимых улучшений или только на возмещаемые 70%)?

А.А. Матиташвили, Руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«Право на амортизацию неотделимых улучшений арендованного имущества имеется у той стороны договора аренды, которая осуществляет расходы на улучшения (абз. 5 и 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, возмещаемых арендатору, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Получается, что в целях налогообложения арендодатель не вправе амортизировать всю стоимость полученных неотделимых улучшений. По моему мнению, арендодатель может начислять амортизацию только по той части неотделимых улучшений, которую он компенсирует арендатору. К начислению амортизации арендодатель приступает со следующего месяца после получения от арендатора неотделимых улучшений арендованного имущества и ввода их в эксплуатацию».

М.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Арендодатель, возмещающий арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, по сути, приобретает их за плату. При этом не имеет значения, полностью или частично он компенсирует арендатору его затраты. Арендодатель вправе увеличить первоначальную стоимость основного средства, которое являлось предметом аренды, только на сумму фактических расходов на приобретение неотделимых улучшений. А они равняются сумме возмещения, выплачиваемого арендатору по договоренности сторон».

Вопрос 5. Какую сумму НДС арендодатель сможет принять к вычету?

А.А. Матиташвили, Руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ при безвозмездной передаче части неотделимых улучшений арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру в общеустановленном порядке. Однако арендодатель (принимающая сторона) не может зарегистрировать полученный счет-фактуру в книге покупок. Это следует из положений пункта 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Учитывая, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, и ведется для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, приходим к следующему выводу. Арендодатель сможет принять к вычету только ту сумму НДС, которая относится к стоимости возмещаемых им неотделимых улучшений».

Е.В. Беляева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Порядок и условия применения налоговых вычетов по НДС установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. В пункте 2 статьи 171 НК РФ говорится, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ. Следовательно, организация-арендодатель сможет принять к вычету ту сумму НДС, которая предъявлена ей арендатором в счете-фактуре. Чтобы применить налоговые вычеты, она также должна отразить неотделимые улучшения в учете (увеличить первоначальную стоимость объекта аренды или учесть улучшения как самостоятельный объект основных средств) и использовать их в деятельности, облагаемой НДС»

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.76%
  • к юбилеям и праздникам 34.78%
  • за результаты работы 59.24%
  • некурящим и неболеющим 4.35%
  • за переход из других компаний 2.17%
  • бонусы руководителям 18.48%
  • другое 19.57%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль