В настоящее время вопрос о возможности переноса вычета по НДС не урегулирован

6009
Вопрос, можно ли применить вычет не в том периоде, когда сформировались все необходимые для него перечисленные выше условия, давно решается по-разному (см. врезку «Буква закона»). Одну сторону занимает Минфин России (а нередко и налоговые органы), другую — арбитражные суды. Методологической основой этих расхождений является понимание вычета по НДС как обязанности или как права налогоплательщика.

Вопрос, можно ли применить вычет не в том периоде, когда сформировались все необходимые для него перечисленные выше условия, давно решается по-разному (см. врезку «Буква закона»). Одну сторону занимает Минфин России (а нередко и налоговые органы), другую — арбитражные суды. Методологической основой этих расхождений является понимание вычета по НДС как обязанности или как права налогоплательщика.

Так, обязанность всегда относится к определенному моменту и ее исполнение не может быть отложено или перенесено на другой налоговый период. Если она все же не была исполнена вовремя, то это — ошибка, искажение в расчете налога. Исправить ошибку можно путем подачи в течение трех лет уточненной декларации именно за тот единственно возможный период, когда у налогоплательщика возникла, но не была им исполнена обязанность применить вычет.

Вместе с тем правом можно воспользоваться в любой произвольно выбранный момент (налоговый период) в рамках установленного законодательством срока. То есть отразить вычет в декларации за любой квартал в рамках трех лет с того момента, когда возникло право на него. Поэтому никогда и не возникает необходимости подавать по данному основанию уточненную декларацию.

Правомерность применения вычета в более поздний период решается в зависимости от того, признается ли такое применение правом или обязанностью

Наиболее четко, по мнению автора, обе эти позиции были высказаны в 2010 году. Так, Президиум ВАС РФ, не согласившись с доводами налоговиков, указал, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства — оплачены и приняты на учет.

Непременным условием для применения вычета и возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ придал своей позиции прецедентный характер, обязав суды применять ее при рассмотрении подобных дел (постановление от 15.06.10 № 2217/10).

Позднее налогоплательщик, очевидно, имея в виду указанное постановление Президиума ВАС РФ, направил в Минфин России письмо с просьбой разъяснить:

«<…> Что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ подразумевается под трехлетним сроком подачи декларации, в течение которого сумма НДС подлежит возмещению из бюджета, — применение вычета в момент возникновения права на него в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ в течение трехлетнего срока или право налогоплательщика воспользоваться вычетом в любой момент в течение трехлетнего срока?»

Исправить ошибку можно путем подачи уточненной декларации за тот период, когда у налогоплательщика возникла, но не была исполнена обязанность применить вычет

Ведомство сообщило, что НДС подлежит вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором возникло право на вычет налога. При этом НК РФ не предусматривает права на вычет сумм налога частями в разных налоговых периодах. Что касается осуществления вычета НДС в налоговых периодах, следующих за периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, то в данном случае необходимо представить «уточненку» за период, в котором возникло право на применение вычета. Такую декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло такое право (письмо от 13.10.10 № 03-07-11/408).

В качестве основного аргумента финансисты привели пункт 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914), согласно которому счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Отметим, что эта формулировка сохранилась и в постановлении Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов при расчетах по НДС (п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. указанным постановлением).

Обе приведенные позиции в дальнейшем неоднократно подтверждали ведомства и суды. Что касается позиции ФНС России, то налоговая служба еще в письме от 06.09.06 № ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином России, указала, что если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Буква закона

Условия применения вычета НДС

Чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий (п. 2 ст. 171 НК РФ):

— использовать товары, работы или услуги для осуществления облагаемых НДС операций;
— иметь счет-фактуру или в установленных главой 21 НК РФ случаях иной документ, свидетельствующий о предъявлении НДС продавцом. Таким документом может быть соответствующий установленным требованиям бланк строгой отчетности с выделенной в нем суммой НДС (например, железнодорожный билет);
— принять к бухгалтерскому учету товары, работы или услуги, по которым предъявлен НДС;
— иметь соответствующие первичные документы, на основании которых эти товары, работы или услуги приняты к учету.

Кроме того, налог должен быть отражен в составе налоговых вычетов в разделе 3 декларации по НДС (абз. 2 п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»и постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 23/11).

Для этого соответствующие счета-фактуры необходимо предварительно зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (абз. 1 п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС», далее — постановление № 1137). Причем подает такую декларацию налогоплательщик до истечения трех лет с окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ)

Позднее в письме от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@ ФНС России разъяснила, что в случае принятия к вычету сумм НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик представляет «уточненку» за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета. Такую декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (п. 2 ст. 173 НК РФ). Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 12.03.13 № 03-07-10/7374 и от 31.10.12 № 03-07-05/55 (см. врезку «Читайте на e.rnk.ru»).

Декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет НДС

По мнению судов, применение вычета — право налогоплательщика. Чаще всего подобные споры в 2013 году рассматривал ФАС Московского округа (постановления от 06.09.13 № А40-127722/12-140-844, от 30.05.13 № А40-40420/12-91-224 и от 30.05.13 № А40-38596/12-107-204). Суд также отметил, что налогоплательщик имеет право принимать НДС к вычету по одному счету-фактуре частями (постановление ФАС Московского округа от 12.02.13 № А40-86961/11-107-371), поскольку запрета на это НК РФ не содержит. Эта логика означает, что «воспользоваться вычетом можно не только когда, но и как удобно, выгодно налогоплательщику».

Если позиция Минфина не согласуется с мнением ВАС РФ, налоговики будут следовать точке зрения высших судов

Споры о вычете НДС по счетам-фактурам, поступившим покупателю не в отчетном периоде их составления, — это споры не о переносе вычета на более поздний период, а о моменте формирования такого необходимого для вычета условия, как наличие счета-фактуры. Аналогичные споры возможны по любому из условий применения вычета. Например, в какой момент компания должна принимать к учету товары, работы или услуги в тех или иных ситуациях, например товары в пути (постановление ФАС Московского округа от 25.07.11 № КА-А40/7513-11).

Читайте на e.rnk.ru

Еще больше полезных материалов

На практике есть мнение, что существует и иная позиция ФНС России по вопросу периода применения вычета (письмо от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@). Но тщательный анализ показывает, что это не так. В этом письме ведомство, с одной стороны, со ссылкой на Президиум ВАС РФ отказалось от прежней позиции о невозможности применения вычета при отсутствии в текущем налоговом периоде налогооблагаемых операций. Отметим, что с такими выводами впоследствии согласился и Минфин России — его письмо от 19.11.12 № 03-07-15/148 доведено до инспекторов на местах письмом ФНС России от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687@ (то есть исчезло единственное основание, по которому финансисты и налоговики считали оправданным перенос вычета на более поздний налоговый период).

С другой стороны, когда речь заходит о возможности применения вычетов по НДС в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором были выполнены условия применения вычета, ФНС России уже не упоминает позицию Президиума ВАС РФ. В этом случае ведомство напоминает, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то сумма превышения подлежит возмещению, за исключением случаев, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Иные случаи, когда ведомства меняли свою точку зрения и высказывали противоположные позиции по одному и тому же вопросу, читайте в статье «Рейтинг разъяснений 2013 года, в которых налоговое и финансовое ведомства изменили свое мнение по вопросу налогообложения»

Или отказ судами в применении вычетов при подаче декларации более чем через три года после формирования всех условий для вычета не означает, по их мнению, что вычет возможен только в том периоде, когда сложились условия его применения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.08.13 № А81-4188/2012 и Волго-Вятского от 31.01.11 № А11-2497/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.05.11 № ВАС-5739/11) округов).

В то же время, если письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговики при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики», доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 26.11.13 № ГД-4-3/21097). Причем начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке.

Отметим, что в настоящее время не ясно, распространяется ли это указание только на документы ВАС РФ, принятые после выхода данного письма, или на все ранее возникшие случаи несогласия регулирующих органов с высшей судебной инстанцией.

Положения о применении вычетов могут носить императивный или диспозитивный характер

Анализ статьи 172 НК РФ показывает, что формулировки о моменте вычета НДС предоставляют налогоплательщику возможность выбора способа учета

По мнению автора, вопрос переноса вычета на более поздний период необходимо рассматривать в отношении каждой конкретной ситуации. Анализ статьи 172 НК РФ показывает, что в одних случаях формулировки о моменте вычета НДС действительно носят диспозитивный характер — у налогоплательщика остается возможность выбора способа учета. НК РФ обозначает только начальный момент, с которого возникает право на вычет. В других ситуациях характер формулировки императивный — он не оставляет компании такого выбора, точно указывая на момент вычета.

К диспозитивным можно отнести следующие формулировки статьи 172 НК РФ о вычете НДС:

— после принятия на учет товаров (работ, услуг), основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (п. 1);
— после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4);
— с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6);
— после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8);
— на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора (п. 9).

Аналогичные формулировки есть и в статье 162.1 НК РФ, устанавливающей порядок применения вычетов при реорганизации:

— после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав (п. 1);
— после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 4);
— на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), а также копий документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 6).

Во всех этих ситуациях указана только начальная точка отсчета или общие условия вычета, а не его конкретный однозначно определенный момент.

Налоговый кодекс не содержит запрета использовать право на вычет частями

К императивным, в которых такой момент строго установлен, в статье 172 НК РФ относятся другие формулировки о вычете НДС:

— на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ;
— на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% (п. 3);
— на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ, «по мере уплаты» в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5);
— в момент определения налоговой базы (п. 7).

Автору неизвестны случаи из практики, когда в какой-либо из указанных ситуаций налогоплательщик пытался бы перенести вычет на более поздний период.

Когда налоговые органы не будут возражать против откладывания вычета

Наиболее очевидная ситуация — это возврат товаров или отказ от результатов выполненных работ. В этом случае вычет НДС при отгрузке производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик может правомерно применить вычет не в том налоговом периоде, когда принял к учету возвращенный товар и получил на него счет-фактуру, а в любой из трех следующих налоговых периодов.

Такой порядок распространяется и на возврат аванса при расторжении договора (письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.07 № 19-11/022386). Несмотря на то что сначала в пункте 4 статьи 172 НК РФ говорится о вычетах, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 НК РФ (а это вычеты и при возврате товаров, и при возврате авансов), о вычете не позднее года сказано только применительно к возврату товаров. Противоположная ситуация имеет место в пункте 4 статьи 162.1 НК РФ: вычет не позднее одного года с момента возврата применяется при возврате аванса и вообще не упоминается возврат товаров.

Возможность отложить вычет в рамках налогового периода вытекает из пункта 4 статьи 170 НК РФ. При осуществлении одновременно облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций вычет по товарам, работам, услугам, в том числе ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, может производиться в последнем месяце квартала, когда окончательно будет известно, нужно ли вести раздельный учет на основании пятипроцентного критерия затрат. А при необходимости его ведения — будет известно соотношение стоимости облагаемых и необлагаемых отгрузок.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 41.94%
  • Нет 58.06%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль