Амортизационная премия: как правильно отразить в налоговом учете и каким документом подтвердить

165
Со следующим номером РНК все подписчики получат уникальный подарок — книгу «27 расходов по налогу на прибыль: анализ разъяснений и судебной практики». Представляем интересный отрывок из этой книги

 

 Автор книги — Ирина Бушуева, ведущий специалист по налогообложению, аттестованный аудитор

Анализ судебной практики показывает, что с 2008 года доля споров в отношении амортизационной премии, которая начала применяться лишь с 2006 года, в кассационной инстанции стабильно возрастает. Результаты анализа представлены в гистограмме справа. При этом статистика не претендует на истину в последней инстанции, однако она показывает общую тенденцию, которая в настоящее время сложилась по вопросу учета амортизационной премии.

При построении гистограммы за базовый показатель было взято количество решений в федеральных арбитражных судах всех округов за год в общедоступной справочной правовой системе, которые связаны с тематикой «Порядок определения расходов». Затем было определено количество решений, в тексте которых упомянута фраза «амортизационная премия».

Обязательность применения амортизационной премии

Если при проверке налоговики выявят, что компания единовременно списала расходы в отношении основного средства, то, скорее всего, они пересчитают ее налоговые обязательства исходя из амортизационных отчислений. Но при этом амортизационную премию они применять не будут.

В одном из подобных случаев проверяемая компания настаивала на применении премии при расчете штрафа, указывая на обязанность налогового органа установить действительный объем обязательств по налогу на прибыль.

Однако Высший арбитражный суд отказал в этом требовании, подчеркнув следующее (определение ВАС РФ от 12.12.13 № ВАС-17688/13):

«На налоговый орган не возложена обязанность по исчислению суммы налога с учетом амортизационных премий, применение которых является правом, а не обязанностью налогоплательщика; самостоятельное начисление амортизации инспекцией противоречит нормам налогового законодательства».

При этом ВАС РФ указал, что за налогоплательщиком остается право подать уточненную декларацию, пересчитав свои налоговые обязательства с учетом амортизационной премии. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 18.01.13 № А40-15910/12-107-74.

Повторная постановка на учет основного средства

В этой ситуации ФАС Северо-Западного округа рассматривал интересный спор. Компания ввела здание в эксплуатацию в 2006 году, однако амортизационную премию по нему не заявляла. В 2008 году она продала здание, но в 2009 году договор купли-продажи был расторгнут на основании судебного решения, и в июле 2010 году компания получила здание обратно. А в августе 2010 года она применила амортизационную премию в размере 10% от остаточной стоимости, посчитав, что новая постановка на учет дает ей такое право.

ФАС Северо-Западного округа указал, что применение амортизационной премии к остаточной стоимости Налоговый кодекс не предусматривает (постановление от 30.10.13 № А56-51095/2012). Если компания обнаружила ошибочное неприменение премии, то она должна подать уточненную налоговую декларацию за период ее совершения, в данном случае за 2006 год.

Возможность применения амортизационной премии при консервации объекта сразу после ввода его в эксплуатацию

Предположим, компания ввела объект в эксплуатацию, а в следующем месяце уже законсервировала его. В этом случае налоговые органы могут заявить, что организация теряет право на применение амортизационной премии.

Амортизационная премия: как правильно отразить в налоговом учете и каким документом подтвердить 

Однако суды с этим не согласны, указывая, что после расконсервации у налогоплательщика есть право на применение амортизационной премии (постановление ФАС Уральского округа от 02.04.13 № Ф09-1538/13). Согласен с этим и Минфин России (письмо от 07.03.14 № 03-03-06/1/10085).

Амортизационная премия по предметам лизинга

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то ни одна из сторон не может применить амортизационную премию (письмо Минфина России от 15.02.12 № 03-03-06/1/85). Лизингодатель не может сделать это, так как на его балансе отсутствует данный объект, а у лизингополучателя отсутствуют расходы на капитальные вложения (постановление ФАС Московского округа от 11.04.12 № А40-23166/11-116-67).

Однако некоторые суды считают иначе. К примеру, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.11.11 № А64-5786/2010 указал, что та часть лизингового платежа, на которую приходится первоначальная стоимость приобретения лизингового имущества, по сути своей является капитальным вложением в основной капитал (основные средства) лизингополучателя. Таким образом, он может применить амортизационную премию по таким капвложениям.

Отметим, что если лизингополучатель выкупает лизинговое имущество досрочно, то возникает вопрос, может ли он применить амортизационную премию к выкупленному объекту. Минфин России считает, что может, но только в отношении его выкупной стоимости (письмо от 18.05.12 № 03-03-06/1/253). Основание — лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, поэтому амортизационная премия к ним не применяется.

Амортизационная премия по автомобилям, не зарегистрированным в ГИБДД

В налоговом учете автомобиль вводится в эксплуатацию после оформления соответствующего акта по форме ОС-1 (или документа, его заменяющего). Если компания задержала подачу документов на государственную регистрацию машины в органах ГИБДД, то может сложиться ситуация, когда машина уже амортизируется в налоговом учете, однако на дорогах общего пользования она эксплуатироваться не может по причине отсутствия регистрации. Когда в этом случае можно применять амортизационную премию?

По мнению Минфина России, отсутствие регистрации в ГИБДД не является препятствием для применения амортизационной премии (письмо от 13.06.12 № 03-03-06/1/303).

Амортизационная премия по объектам, полученным в качестве взноса в уставный капитал

Минфин России настаивает, что по объектам, полученным в качестве взноса в уставный капитал, компания не может применять амортизационную премию (письмо от 08.06.12 № 03-03-06/1/295). Финансовое ведомство приводит довод о том, что при получении объекта отсутствуют фактические расходы на его приобретение. Аналогичный вывод содержится в определениях ВАС РФ от 28.10.13 № ВАС-14999/13 и от 25.02.11 № ВАС-974/11.

Буква закона

Что говорит Налоговый кодекс об амортизационной премии

В пункте 9 статьи 258 НК РФ указано следующее:
«…Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении , относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости (за исключением , полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении , относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257»

Практика показывает, что компании пытаются доказать, что отношения по формированию уставного капитала по сути носят возмездный характер, однако арбитражные суды это, как правило, не учитывают. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 10.02.14 № Ф05-18084/2013 указал следующее:

«Наличие номинальных расходов общества в виде переданных прав, которые потенциально могут выражаться в дальнейшем как в виде полученной прибыли, так и в виде компенсации стоимости доли владения при выходе участника из состава учредителей организации, не имеют значения для целей налогообложения, поскольку по смыслу абзаца 2 пункта 2 статьи 258 НК РФ амортизационная премия применяется в случае приобретения или создания основных средств, их достройки и дооборудования, т. е. когда налогоплательщик несет реальные затраты на капитальные вложения».

Аналогичный вывод содержится в определении ВАС РФ от 07.04.14 № ВАС-553/14, а также в постановлениях ФАС Волго-Вятского от 03.04.14 № А28-2330/2013, Московского от 10.07.13 № А40-122386/12-140-768 и от 16.10.13 № А40-145565/12-91-646 округов.

Кроме того, ФАС Волго-Вятского округа отказал налогоплательщику в праве на амортизационную премию даже по расходам на неотделимые улучшения в арендованный объект, который в дальнейшем был передан ему в качестве взноса в уставный капитал (постановление от 03.04.14 № А28-2330/2013). Основание — по окончании договора аренды улучшения автоматически становятся собственностью головной компании и последующий взнос этого же объекта в уставный капитал не является возмездной сделкой, по которой дочерняя компания-налогоплательщик несет затраты.

Амортизационная премия по расходам на модернизацию и иные улучшения объекта

Возможность применять амортизационную премию по расходам на модернизацию, достройку, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств введена Налоговым кодексом с 1 января 2009 года. Однако Минфин России не против того, чтобы данная льгота применялась в случае улучшения объекта, который был введен в эксплуатацию до указанной даты, но улучшен после этой даты (письмо от 06.02.12 № 03-03-06/2/16).

Амортизационная премия: как правильно отразить в налоговом учете и каким документом подтвердить 

При этом применять амортизационную премию по расходам на модернизацию или реконструкцию можно каждый раз, когда налогоплательщик улучшает один и тот же объект (письмо Минфина России от 09.08.11 № 03-03-06/1/462).

Амортизационная премия по неотделимым улучшениям в арендованное имущество

Финансовое ведомство считает, что в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество налогоплательщик не может применить амортизационную премию по следующим основаниям (письмо Минфина России от 12.10.11 № 03-03-06/1/663).

Во-первых, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, поэтому правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в подобной ситуации встал на сторону налогоплательщика. Суд указал, что положения статьи 259 НК РФ не исключают применение пункта 1.1 к арендованному имуществу (постановление от 18.01.12 № А74-956/2011).

Амортизационная премия по основному средству, право собственности на которое подлежит госрегистрации

По мнению налоговых органов, до момента государственной регистрации права собственности на объект компания не может начислять амортизацию по нему и соответственно не может применять амортизационную премию.

Однако суды придерживаются противоположного мнения. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.09.07 № 829/07 указал, что начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, вне зависимости от факта подачи документов на госрегистрацию прав на объект.

Исходя из этого, ФАС Уральского округа в постановлении от 02.11.12 № Ф09-9420/12 пришел к аналогичному мнению в отношении амортизационной премии.

Момент признания амортизационной премии в расходах в случае проведения модернизации или реконструкции

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. В случае модернизации или реконструкции эта формулировка допускает двоякое толкование.

Минфин России указывает, что амортизационную премию компания должна учитывать в периоде изменения первоначальной стоимости (письма от 28.05.13 № 03-03-06/1/19228 и от 14.12.11 № 03-03-06/2/198).

Однако некоторым налогоплательщикам более выгодно отложить применение амортизационной премии на месяц (особенно если это происходит на стыке налоговых периодов) и применить ее в том месяце, в котором началась амортизация реконструированного основного средства с измененной первоначальной стоимостью.

Поскольку все неясности должны трактоваться в пользу налогоплательщика, есть вероятность, что суд может поддержать такую позицию компании (например, постановления ФАС Московского от 03.03.14 № Ф05789/2014 и Волго-Вятского от 26.01.11 № А28-5839/2010 округов).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.22%
  • к юбилеям и праздникам 33.33%
  • за результаты работы 60.29%
  • некурящим и неболеющим 4.9%
  • за переход из других компаний 1.96%
  • бонусы руководителям 18.14%
  • другое 19.12%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль