Имеют ли право налоговики при проведении камеральной проверки требовать документы по операциям, не облагаемым НДС

94
Отказ от льготы не является ее квалифицирующим признаком НК РФ не содержит четкого определения понятия налоговой льготы Президиум ВАС РФ в целом поддерживает позицию КС РФ в отношении льготы

При проведении камеральной проверки контролеры вправе истребовать у компаний документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). На практике организации нередко отказываются предоставить запрашиваемые документы, в связи с чем возникают споры по поводу правомерности требований налоговиков.

По мнению налогоплательщиков, то, что инспекторы считают льготой, часто таковой не является. Что же по сути представляет собой льгота? Рассмотрим, правомерны ли подобные требования контролеров и какие доводы приводят в спорах компании.

Закон не содержит четкого понятия налоговой льготы, но позволяет выделить ее признаки

Налоговая льгота — это преимущество, предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими лицами, включая возможность не уплачивать налог (сбор) или уплачивать их в меньшем размере (п. 1 и 2 ст. 56 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе отказаться от льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

В определении понятия налоговой льготы, которое дает Налоговый кодекс, прежде всего следует обратить внимание на следующие моменты:

— льгота предполагает наличие как минимум двух групп налогоплательщиков: имеющих налоговые преимущества и не имеющих таковых. Из определения не ясно, должны ли они вместе принадлежать к единой общей группе лиц, совершающих данные операции, или достаточно, чтобы они были налогоплательщиками данного налога;
— возможность не уплачивать налог (сбор) либо уплачивать его в меньшем размере является не единственной формой льготы. Следовательно, льготой будет также, например, освобождение налогоплательщика от какой-то налоговой обязанности или послабление при ее исполнении;
— отсутствует ограничение на способы, которыми реализуется возможность не уплачивать налог (сбор) либо уплачивать его в меньшем размере (уменьшение налоговой базы, снижение ставки, увеличение вычетов и т. п.);
— способность отказаться от использования льготы не является безусловной. Статья 56 НК РФ, в которой содержится определение понятия льготы, приоритетна по отношению к подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ, в котором закреплено лишь право использовать льготы. Но о том, что НК РФ может придать льготе характер безальтернативной обязанности, во втором случае не говорится.

При этом льгота не относится к обязательным элементам налога, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ, поскольку о льготе сказано в отдельном пункте данной статьи (п. 2 ст. 17 НК РФ). Это вовсе не означает, что льгота не может затрагивать обязательных элементов налогообложения и должна устанавливаться вне или безотносительно к таким элементам.

Суды выработали единый подход к понятию налоговой льготы — это любое отступление от общего порядка налогообложения

Большинство споров по вопросам признания тех или иных положений НК РФ льготой связано с применением норм главы 21 НК РФ. Отметим, что говорить о налоговой льготе можно только при наличии объекта налогообложения, без которого нет потенциальной налоговой обязанности, в отношении которой может быть установлено преимущество одной группы налогоплательщиков перед другой.

 

 Необлагаемые операции, указанные в статье 149 НК РФ, по мнению КС РФ, все без исключения образуют объект налогообложения, поэтому суд признает такие операции льготируемыми

Поэтому прямое или косвенное исключение каких-то сделок, событий, хозяйственных операций из числа признаваемых объектом налогообложения, одинаковое для всех налогоплательщиков НДС, не является установлением налоговой льготы. Такие выводы, в частности, сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.12 № 4517/12 в отношении реализации земельных участков:

«<…> Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 Кодекса не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков».

Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, приведен в пункте 2 статьи 146 НК РФ. Косвенным образом через определение объекта налогообложения НДС в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ из него исключены операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Следующим важным моментом является то, что КС РФ подтвердил право налогоплательщика отказаться в соответствии с пунктом 2 статьи 56 НК РФ от использования налоговой льготы, если иное не предусмотрено НК РФ. Тем самым предполагается, что право на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено Кодексом (определение КС РФ от 05.02.04 № 43-О). Следовательно, возможность отказа от налоговых преимуществ перестает быть обязательным условием квалификации рассматриваемого положения НК РФ в качестве льготы.

Такой подход объясняет, почему свое несогласие с мнением о возможности произвольного отказа от ставки 0% как от льготы КС РФ обосновал не нормами НК РФ о льготах, а, в частности, обязательностью такого элемента налогообложения, как налоговая ставка. Ведь налогоплательщик не вправе произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определение КС РФ от 15.05.07 № 372-О-П).

По мнению автора, КС РФ дал понять, что обязательный характер ставки НДС в размере 0% вовсе не означает, что она не является льготой. Ведь ставка 10% по НДС, которая с учетом права покупателя на вычет уплаченного налога является такой же обязательной, как и ставка 0%, напрямую именуется льготой (определения ВАС РФ от 21.08.08 № 10720/08 и от 05.05.08 № 2340/08, распоряжение Правительства РФ от 11.06.13 № 962-р, Прогноз социально-экономического развития Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, разработанный Минэкономразвития России).

 

 По мнению суда, любое отступление от общего порядка налогообложения может именоваться льготой независимо от порядка использования таких послаблений или круга лиц, на которых они распространяются

Отметим также, что отнесение ставки к обязательным элементам налогообложения также не препятствует тому, чтобы ее снижение, то есть создание для определенной категории налогоплательщиков возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, признавалось льготой (письмо Минфина России от 11.07.13 № 03-03-10/26901, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 24.07.13 № ЕД-4-3/13538@, постановление Правительства РФ от 14.07.12 № 717, разд. 1 распоряжения Правительства РФ от 21.12.13 № 2492-р.). По мнению автора, данный вывод не меняет и то обстоятельство, что в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 применение льготы и применение более низкой ставки названы в качестве двух самостоятельных способов уменьшения размера налоговой обязанности.

Более того, в некоторых случаях суд называет льготой определенные послабления, несмотря на то обстоятельство, что такие преференции применяют в равной мере все без исключения налогоплательщики, совершающие соответствующие операции. Например, возможность не учитывать определенные доходы для целей налога на прибыль, не уплачивать НДС с авансов или при ввозе определенных товаров на территорию РФ (определение ВАС РФ от 20.01.14 № 03-11-11/1484, постановления ФАС Северо-Западного от 01.12.11 № А52-1297/2011 и Уральского от 26.12.10 № Ф09-872/10-С2 округов).

Таким образом, можно сказать, что в рамках операций, образующих объект налогообложения, любые отступления от общего порядка налогообложения в сторону его ослабления могут считаться льготой независимо от императивного или диспозитивного порядка применения этих послаблений (см. врезку ниже).

Право не представлять документы по необлагаемым операциям компании отстаивают в суде

Казалось бы, с учетом изложенных общих подходов НК РФ и судов к вопросу о том, как определить льготу, споров в отношении статьи 149 НК РФ возникать не должно. Действительно, раз в пункте 2 статьи 146 НК РФ содержится закрытый перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, то все не указанные в нем операции являются объектом обложения НДС. Следовательно, право не исчислять налог при осуществлении операций, не упомянутых в пункте 2 статьи 146 НК РФ, является льготой независимо от того, что отказаться от этого права можно только в отношении части операций, а именно приведенных в пункте 3 статьи 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Поэтому вполне обоснованным представляется вывод КС РФ о том, что все указанные в статье 149 НК РФ операции образуют объект налогообложения НДС и все содержащиеся в ней нормы — это льготы (п. 3 определения от 07.11.08 № 1049-О-О и п. 2.1 определения от 04.06.13 № 966-О).

Кстати

Споры о применении льгот ведутся и в отношении других налогов

Прямое исключение из объекта налогообложения имеет место также в главах 25.2, 26, 30 и 31 НК РФ (п. 2 ст. 333.9, п. 2 ст. 336, п. 4 ст. 374 и п. 2 ст. 389 НК РФ соответственно). Но есть главы НК РФ, которые такого перечня не содержат. Объект налогообложения в них обозначен как реализация товаров (работ, услуг) или тесно связан с ней (подп. 1 п. 1 ст. 182 гл. 22, подп. 1 п. 1 ст. 248 гл. 25 НК РФ). Для них исключения исчерпываются операциями, не признаваемыми реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ).

В качестве еще одного примера можно назвать оплату организацией обучения работника в интересах организации. В этом случае устанавливается особый порядок исчисления базы по НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ)

Президиум ВАС РФ данный вопрос не рассматривал, но часто в своих актах именовал нормы статьи 149 льготой или без всяких оговорок воспроизводил такую квалификацию, данную нижестоящими судами или сторонами спора. Это касается и тех случаев, когда речь шла о нормах пункта 2 статьи 149 НК РФ, от применения которых нельзя отказаться (постановления от 07.06.12 № 15474/11, от 14.06.11 № 16970/10, от 28.10.10 № 7334/10, от 29.09.10 № 7090/10, от 14.09.10 № 1814/10, от 07.09.10 № 3755/10, от 08.06.10 № 1650/10 и др.). Такое положение дел дает все основания считать, что Президиум ВАС РФ придерживается по рассматриваемому вопросу такой же позиции, как и КС РФ.

ФНС России также всегда считала, что операции, перечисленные в статье 149 НК РФ, признаются объектом обложения НДС, при этом они не подлежат налогообложению, то есть освобождаются от налогообложения (письмо от 08.02.07 № ММ-6-03/90@). И хотя это письмо фактически утратило силу в связи с применением начиная с отчетности за IV квартал 2009 года другой формы декларации, налоговики по-прежнему им руководствуются (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.11 № 16-15/113063).

 

 Компания может отстоять свое право не представлять контролерам в рамках налоговой проверки документы по не облагаемым НДС операциям, однако КС РФ и Президиум ВАС РФ, скорее всего, ее не поддержат

В то же время для Верховного суда РФ не является очевидным, что вся статья 149 НК РФ — это перечень льгот по НДС, позволяющий инспекторам требовать от налогоплательщика предоставления подтверждающих льготу документов. Так, суд отменил постановления мировых судей о совершении налогоплательщиком административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ, поскольку не был исследован вопрос о том, связано ли истребование документов с предоставлением налоговых льгот, а также является ли освобождение указанных операций от НДС налоговыми льготами по смыслу части 1 статьи 56 НК РФ (постановления Верховного суда РФ от 18.07.12 № 16-АД12-4 и от 25.07.12 № 16-АД12-5).

В практике федеральных арбитражных судов также встречается позиция, подвергающая сомнению льготный характер норм статьи 149 НК РФ. В последние годы наиболее полно она изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа, принятых после приведенного выше постановления Президиума ВАС РФ по поводу земельного участка. Так, в постановлении от 12.12.12 № А12-5212/2012 суд этого округа отметил, что в статье 149 НК РФ закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все они подпадают под признаки налоговой льготы, установленные пунктом 1 статьи 56 НК РФ. Поэтому необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объекта налогообложения. Соответственно налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разделе 7 указанных операций, не подлежащих налогообложению. При этом суд не принял ссылку налогового органа на позицию КС РФ.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.07.13 № А55-26714/2012 дополнительно отметил, что установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения относится ко всем операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, независимо от того, какие бы налогоплательщики их не совершали. Таким образом, лица, осуществляющие такие операции, не пользуются какими-либо преимуществами перед другими налогоплательщиками. И прямо указал, что его выводы согласуются с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.09.12 № 4517/12 . В связи с чем направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не подлежащих налогообложению, противоречит нормам статьи 88 НК РФ.

Отметим, что в обоих постановлениях речь шла в том числе об освобождении, от которого можно отказаться, что еще раз подтверждает второстепенность данного признака для признания или непризнания установленного НК РФ налогового преимущества льготой.

Сходным образом в постановлении ФАС Московского округа от 04.02.13 № А40-57548/12-20-320 требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих освобождение от налогообложения операции по выдаче займа в денежной форме, было признано противоречащим пункту 1 статьи 56 НК РФ.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа совершенно справедливо, как представляется автору, отверг аналогичную попытку нижестоящего суда утверждать, что толкование статьи 56 НК РФ, данное Президиумом ВАС РФ в постановлении от 18.09.12 № 4517/12, распространяется не только на статью 146 НК РФ, но в равной мере и на статью 149 НК РФ. А также то, что определение КС РФ от 04.06.13 № 966-0 неприменимо к рассматриваемой ситуации. В итоге суд кассационной инстанции пришел к выводу о правомерном истребовании у заявителя в ходе камеральной проверки документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой льготы.

Автор соглашается с этой позицией, однако отмечает, что и противоположная точка зрения, отраженная в постановлениях ФАС Поволжского и Московского округов, тоже возникла не на пустом месте и имеет определенные формальные основания. Коренятся они в самом названии статьи 149 НК РФ, объединяющем формально два разных вида операций: не подлежащие налогообложению и освобожденные от налогообложения, причем первые, можно сказать, являются основными, поскольку вторые даны в скобках.

Критерием разграничения этих операций в рамках статьи 149 НК РФ могла бы быть возможность и невозможность отказаться от освобождения от налогообложения. В таком случае операции, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ, должны были бы считаться не подлежащими налогообложению, то есть нельготируемыми, а приведенные в пункте 3 — освобожденными от налогообложения, то есть льготируемыми. Но этой логике не соответствует последовательность, в которой поименованы операции в названии статьи 149 НК РФ и их внешняя «неравноправность», порожденная скобками. Да и сама возможность отказа от льготы не является, как показал анализ, ее безусловным признаком ни в НК РФ, ни в судебной практике.

Это позволяет предположить, что, возможно, наличие двух видов операций в названии статьи 149 НК РФ с самого начала имело чисто синонимический смысл. Подтверждается это тем, что формулировка «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)» повторяется во всех трех пунктах статьи 149 НК РФ.

А даже если это было не так, то последующая практика КС РФ вполне определенно свела на нет, возможно, предполагавшееся, но явно не сформулированное до конца различие между операциями, не подлежащими налогообложению, и операциями, освобожденными от налогообложения. Сегодня они все считаются Конституционным судом освобожденными законодателем от налогообложения, то есть имеющими характер льготы. Не столь явно этого придерживается и Президиум ВАС РФ.

Налоговые органы, опираясь на позицию Конституционного суда РФ, а также на косвенно, но многократно выраженную позицию Президиума ВАС РФ, будут и далее при проведении камеральной проверки истребовать документы, подтверждающие освобождение от НДС операций, указанных в статье 149 НК РФ. К этому их обязывает позиция Минфина России (письмо от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.13 № ГД-4-3/21097).

Но арбитражная практика в округах показывает, что у налогоплательщиков в отдельных случаях есть шансы отстоять в суде свое несогласие с этой позицией. Если бы спор по данному вопросу успел попасть в Президиум ВАС РФ, то, опираясь на его постановления по статье 149 НК РФ, автор полагает, что суд занял бы сторону налогового органа. Как себя поведет Президиум нового Верховного суда, сказать трудно. Все это должен учитывать налогоплательщик, планируя свое поведение и оценивая связанные с ним налоговые риски.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.38%
  • Нет 57.62%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль