Способы, с помощью которых компании снижают налог на прибыль при осуществлении заемного финансирования

167
В учетной политике прописывают выгодный порядок учета процентов Кредитор на УСН может получить отсрочку по уплате налога с процентов С помощью займов осуществляют безналоговую передачу средств

Займы — известный инструмент налогового планирования. С помощью заемных отношений компании нередко осуществляют безналоговую передачу денежных средств внутри группы, а также регулируют фискальную нагрузку по налогу на прибыль.

Компании разработали множество способов экономии с использованием заемного финансирования. Однако практика показывает, что для их безопасного внедрения желательно, чтобы участники сделки не являлись взаимозависимыми лицами, а привлечение или выдача заемных средств были обусловлены убедительной деловой целью. Тем не менее использование займов является достаточно выгодным в налоговом плане. Рассмотрим, что привлекает компании в применении такого механизма оптимизации и насколько его внедрение рискованно с налоговой точки зрения.

Способ 1. Нормирование исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам

Суть способа. Проценты для целей исчисления налога на прибыль нормируются (ст. 269 НК РФ). При этом многие компании применяют самый невыгодный способ нормирования процентов — исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, а по валютным обязательствам коэффициент равен всего лишь 0,8 (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Следовательно, на данный момент в отношении рублевых займов ограничение составляет 14,85% годовых (8,25% × 1,8).

Хотя этот способ является наиболее простым и не содержит спорных моментов, компаниям крайне невыгодно нормировать проценты таким образом. Более актуальным остается нормирование исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. Особенно в условиях, когда ставки по кредитам растут. Поэтому, если компания привлекает дорогие кредиты, а проценты составляют значительную долю в общей сумме расходов, второй вариант предпочтительнее. Ведь в этом случае расходом признается вся сумма начисленных процентов. Но только при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Нюансы применения. Средний уровень процентов можно определить либо исходя из ставок по заемным обязательствам, полученным самой организацией (письмо Минфина России от 19.06.09 № 03-03-06/1/414), либо с помощью анализа условий обязательств, выдававшихся тем же кредитором другим заемщикам (письмо Минфина России от 19.12.12 № 03-03-06/1/665). При этом компании без опасений могут рассчитывать сопоставимость на основании информации, предоставленной самим кредитором. Ведь с таким подходом в 2012 году согласился Президиум ВАС РФ (постановление от 17.01.12 № 9898/11). Суд отметил, что термин «выданные», содержащийся в абзаце 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ, указывает на то, что могут быть использованы сведения о займах, предоставленные самим кредитором. Нижестоящие суды руководствуются таким мнением ВАС РФ (постановления ФАС Уральского от 29.11.12 № Ф09-11789/12, Северо-Кавказского от 18.10.12 № А53-19699/2011 и Поволжского от 07.02.12 № А65-6806/2011 округов).

Таким образом, выводы, сформулированные Президиумом ВАС РФ, позволяют компании разработать определенный алгоритм определения сопоставимости и зафиксировать его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Ведь компания вправе применять оба метода нормирования процентов в одном периоде. В отношении сопоставимых кредитов — основной метод. В отношении обязательств, не являющихся сопоставимыми, — коэффициентный метод (постановление ФАС Уральского округа от 06.12.10 № Ф09-9506/10-С2).

 

  В учетной политике прописывают, что, даже если у компании один заимодавец, сопоставимость условий определяется на основе сведений этого заимодавца, предоставленных в виде справки

Хотя, по сути, заемщик вправе выбрать, как ему поступать при отсутствии у заимодавцев долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. Либо применять ограничение исходя из коэффициентного метода, либо сравнивать между собой займы, полученные компанией от других кредиторов.

Так, в учетной политике можно указать, что, даже если у компании один заимодавец, сопоставимость условий определяется на основе сведений этого заимодавца, предоставленных в виде справки (письмо Минфина России от 21.11.11 № 03-03-06/1/770). При этом наличие справки от кредитора исключит претензии фискалов к уровню учитываемых процентов.

Далее в учетной политике можно зафиксировать, что при отсутствии у заимодавцев долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, сопоставимость определяется на основе сравнения между собой обязательств заемщика. В этом случае в учетной политике понадобится закрепить критерии сопоставимости, о которых так часто упоминают контролирующие ведомства (письма Минфина России от 19.06.09 № 03-03-06/1/414 и УФНС России по г. Москве от 17.03.09 № 16-15/023718). И только в случае отсутствия сопоставимых обязательств как у заемщика, так и у заимодавца предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет приниматься равной ставке рефинансирования, умноженной на коэффициент 1,8.

Отметим также, что сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом сопоставимые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым компанией критериям (письмо Минфина России от 10.06.09 № 03-03-06/1/393).

При определении цифровых границ таких критериев организации могут ориентироваться на разъяснения Минфина и позицию арбитражных судов. Например, несколько краткосрочных кредитов со сроком погашения до года могут относиться к одной группе сопоставимых обязательств (определение ВАС РФ от 25.12.08 № ВАС-16679/08).

Кроме того, ФАС Уральского округа в одном из дел признал сопоставимыми займы со сроком погашения от 3 месяцев до 5 лет и суммой обязательств от 1 млн. до 31 млн. руб. (постановление от 15.09.08 № Ф09-6523/08-С3). При этом допустимо установление сопоставимости по объему кредитования как в числовом, так и в процентном выражении (постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.09 № А55-10021/2009). Аналогичным же обеспечением признается одинаковое обеспечение одного вида, например обязательства, обеспеченные только поручительствами (письмо Минфина России от 25.02.10 № 03-03-06/2/33).

Способ 2. Выплата процентов по займу в адрес компании на «упрощенке»

Суть способа. Использование процентных займов прежде всего позволяет перераспределить налоговую нагрузку в группе компаний. Проиллюстрируем перераспределение фискальной нагрузки с помощью следующей ситуации. Компания, применяющая общую систему налогообложения, получает заем от «упрощенца». При этом заимодавец уплачивает единый налог с доходов по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Далее заемщик перечисляет в адрес компании на УСН проценты по полученным обязательствам (см. схему справа). Экономия достигается за счет разницы в ставках налога (6% при УСН против 20% при ОСНО).

 

  Если заимодавец применяет «упрощенку», то отсутствие факта выплаты ему процентов является основанием для получения отсрочки по уплате единого налога

Поскольку заимодавец применяет упрощенную систему налогообложения, то отсутствие факта выплаты процентов является основанием для получения отсрочки по уплате единого налога. Ведь «упрощенцы» признают доходы по кассовому методу, то есть на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Нюансы применения. Как правило, такие договоры займа заключаются на срок более одного отчетного периода. При этом у заемщика, применяющего общую систему, возникает право учесть в налоговых расходах сумму процентов.

Напомним, что с 1 января 2014 года по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в расходы на конец каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ и ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ). Следовательно, заемщик вправе ежемесячно учитывать проценты в налоговых расходах независимо от факта их выплаты кредитору. К такому выводу чиновники приходили и ранее, еще до внесения прямой нормы в НК РФ (письма Минфина России от 24.07.13 № 03-03-06/1/29175, от 23.07.13 № 03-03-06/2/28977, от 25.03.13 № 03-03-06/1/9153 и от 28.02.13 № 03-03-06/1/5969). Аналогичное мнение высказывали и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.13 № А42-4473/2012 и от 18.01.13 № А42-2049/2012).

Отметим также, что в качестве кредитора иногда выступает «упрощенец» с объектом доходы минус расходы. Особенно это выгодно, если он уплачивает налог по льготной региональной ставке. Ее размер может достигать 5% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). К примеру, в Астраханской области применяется пониженная ставка единого налога, которая как раз составляет 5% (ст. 2 Закона Астраханской области от 10.11.09 № 73/2009-ОЗ).

По сути, заимодавцем может выступать любой субъект, уплачивающий налоги по более низким ставкам (нерезидент, физлицо, индивидуальный предприниматель). Конечно, это должно быть лицо, формально независимое от заемщика. Для того чтобы снизить налоговые риски, заемщику необходимо обосновать применение высокой процентной ставки по долговому обязательству.

Если же заемные отношения возникают между взаимозависимыми компаниями, то такие сделки могут быть признаны контролируемыми (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Причем сделка, заключенная между взаимозависимыми компаниями, одна из которых является плательщиком налога на прибыль, а другая — «упрощенцем», будет контролируемой, если сумма доходов по операциям между ними за год составит более 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). При этом ФНС может проверить правильность применения цен в отношении налога на прибыль (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

СХЕМА. Экономия внутри группы компаний с помощью вывода части прибыли на льготное налогообложение

Способы, с помощью которых компании снижают налог на прибыль при осуществлении заемного финансирования

Способ 3. Выдача беспроцентного займа дружественной компании, не подпадающей под действие льготных положений статьи 251 НК РФ

Суть способа. Зачастую группе дружественных компаний необходимо осуществить передачу денежных средств в безналоговом режиме. Как правило, при перераспределении денежных средств в дочернее общество учредители передают деньги либо в качестве вклада в уставный капитал (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ), либо в целях увеличения чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ), либо безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако формально независимые организации, входящие в группу, не могут воспользоваться налоговыми преимуществами, которые предоставляют учредителям или акционерам положения статьи 251 НК РФ. Поэтому предоставление процентных или беспроцентных займов является альтернативным способом передачи денежных средств в адрес дружественной компании.

Нюансы применения. Нередко компании стремятся предоставить дружественным контрагентам именно беспроцентные займы. Поскольку в таком случае у участников группы не возникает дополнительных налоговых обязательств.

 

  Чаще всего учредители передают дочернему обществу деньги либо в качестве вклада в уставный капитал, либо в целях увеличения чистых активов. Но есть случаи, когда это оформляют в виде займа

Между тем предоставление беспроцентных займов чаще всего вызывает пристальное внимание со стороны проверяющих. По мнению Минфина России, при выдаче беспроцентного займа кредитор должен признать при расчете налога на прибыль неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа (письма от 05.10.12 № 03-01-18/7-137 и от 24.02.12 № 03-01-18/1-15).

Однако указанные разъяснения касаются лишь заемных отношений между взаимозависимыми компаниями. Так, в письме от 18.07.12 № 03-01-18/5-97 чиновники разъясняют, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, финансовое ведомство считает, что при получении беспроцентного займа не возникает внереализационного дохода и у заемщика (письма от 14.07.09 № 03-03-06/1/465 и от 20.05.09 № 03-03-06/1/334 ). Поскольку беспроцентный заем не является безвозмездно полученной услугой (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так, в письме Минфина России от 02.04.10 № 03-03-06/1/224 разъясняется, что материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль. Такая позиция подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Московского от 30.04.09 № КАА40/3318-09 и Северо-Кавказского от 28.03.08 № Ф08-870/08-529А округов).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль