Нюансы налогообложения дивидендов, выплаченных российской организации по ставке 0%

204
Зачастую стремление компании применять пониженную ставку в отношении дивидендов приводит к налоговым спорам. Несмотря на наличие двух четко прописанных в НК РФ условий для ее применения, у контролеров существуют разные варианты их толкования — в отношении размера долей в уставном капитале и исчисления срока в 365 дней

По общему правилу к доходам, полученным российской организацией в виде дивидендов от российских и иностранных компаний, применяют налоговую ставку в размере 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако налогоплательщик вправе претендовать на пониженную ставку, если российская компания — получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Минфин России в письме от 27.01.11 № 03-03-06/1/30 также указывает, что условия, установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, должны соблюдаться именно на дату принятия решения о выплате дивидендов. Если же организация не соответствует таким условиям, она не вправе претендовать на льготную ставку и облагает выплачиваемые дивиденды по общей ставке в размере 9% (письмо Минфина России от 28.09.10 № 03-03-05/210, доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.08.12 № ЕД-4-3/117256@).

В отношении дивидендов, полученных российской организацией от иностранной компании, ставка налога зависит от территориального расположения выплачивающей стороны. Так, если местонахождение иностранной организации не включено в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), применяется ставка налога в размере 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Перечень таких зон утвержден приказом Минфина России от 21.08.12 № 115н. Иначе налогообложение происходит в обычном порядке.

Практика показывает, что, несмотря на наличие конкретно установленных в НК РФ условий, при соблюдении которых компания вправе претендовать на применение нулевой ставки в отношении дивидендов, налоговики при проверке зачастую предъявляют претензии.

Изменение размера долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, не влияет на правомерность применения налоговой ставки 0%

В случае если организация непрерывно в течение 365 дней владеет не менее 50-процентной долей в уставном капитале и дополнительно приобретает долю в этой же организации, то, по мнению Минфина России, в отношении дивидендов также применяется ставка в размере 0% независимо от срока владения дополнительно приобретенной долей. В частности, финансовое ведомство в письме от 08.09.11 № 03-03-06/1/542 указывает следующее:

«<…> доходы в виде дивидендов, полученные российской организацией, отвечающей требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, в том числе приходящиеся на дополнительно приобретенную долю в уставном капитале этой же организации, на день принятия решения о выплате дивидендов находящуюся в собственности менее 365 календарных дней...»

Аналогичное мнение Минфин России высказал в письмах от 08.09.11 № 03-03-06/1/541 и от 26.08.11 № 03-03-06/1/527.

По мнению Минфина России, для применения нулевой ставки налогоплательщик представляет подтверждающие документы не только в инспекцию, но и налоговому агенту

  Для подтверждения права на применение льготной налоговой ставки в отношении дивидендов их получатель представляет в инспекцию, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, решения о выпуске ценных бумаг и пр.

Для подтверждения права на применение льготной налоговой ставки получатель дивидендов представляет в инспекцию документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (абз. 7 п. 3 ст. 284 НК РФ). Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, решения о выпуске ценных бумаг и пр. (п. 3 ст. 284 НК РФ). Перечень таких документов не является закрытым. Причем в случае, если указанные документы или их копии составлены на иностранном языке, их необходимо перевести на русский язык.

По мнению финансового ведомства, компания — получатель дивидендов должна представлять такие документы не только в инспекцию, но и в организацию, выплачивающую дивиденды и выступающую в качестве налогового агента (письмо от 09.06.08 № 03-03-06/2/68). Так, в письме от 24.02.09 № 03-03-06/1/78 Минфин России указывает следующее:

«<…> условием применения указанной налоговой ставки является представление налогоплательщиком — получателем дивидендов в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В связи с этим налогоплательщику, имеющему право на применение налоговой ставки в размере 0%, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы были представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога».

Однако данная точка зрения, по мнению автора, спорная. Дело в том, что налоговое законодательство не содержит требования представлять документы налоговому агенту, поскольку последний априори располагает необходимой информацией о получателе дивидендов. Кроме того, в пункте 3 статьи 284 НК РФ четко прописано, что для подтверждения права на применение нулевой ставки подтверждающие документы в инспекцию представляет именно налогоплательщик, а не налоговый агент.

Налогообложение дивидендов в случае изменения организационно-правовой формы компании зависит от формы проводимой реорганизации

На практике нередко случается, что владелец доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды стороны по каким-либо причинам реорганизовался. В связи с этим нередко возникают вопросы по исчислению 365-дневного срока, от которого зависит право на применение нулевой ставки налогообложения дивидендов.

  В случае изменения организационно-правовой формы компании — получателя дивидендов период владения долей в уставном капитале общества, выплачивающего такие дивиденды, не прерывается. То есть в срок 365 дней включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником

По мнению Минфина России, исчисление такого срока и, как следствие, налогообложение дивидендов зависят от формы проводимой реорганизации. Например, в письме от 12.09.11 № 03-03-06/1/547 финансовое ведомство указало:

«<…> если российская организация в 2011 г. выплачивает дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 г., другой российской организации, являющейся правопреемником организации вследствие преобразования (изменения организационно-правовой формы), и на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдается условие о непрерывном владении в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50%-ным кладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, применяется ставка налога в размере 0%.

Указанный 365-дневный период включает период владения указанным размером вклада (доли) как преобразованной организацией, так и ее правопреемником...»

Таким образом, в случае изменения организационно-правовой формы компании — получателя дивидендов период владения долей в уставном капитале общества, выплачивающего такие дивиденды, не прерывается. То есть в срок 365 дней включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником.

Однако если реорганизация проводится в другой форме, к примеру в форме выделения, то право на применение ставки 0% при выплате дивидендов возникает по истечении 365 дней непрерывного владения на праве собственности с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (письмо Минфина России от 30.01.12 № 03-03-06/1/42). Аналогичный порядок применения льготной ставки по налогу действует в отношении реорганизации в форме присоединения (письмо Минфина России от 23.01.12 № 03-03-06/1/28).

При этом данная позиция Минфина России не единственная. Ранее финансовое ведомство полагало, что организация, созданная в результате преобразования, является новым юридическим лицом и льготную ставку применять не вправе (письмо Минфина России от 28.09.10 № 03-03-05/210, доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.08.12 № ЕД-4-3/117256@). И в качестве обоснования своей позиции указывало:

«<…> Как следует из п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, при реорганизации юридического лица в форме преобразования указанное лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Таким образом, при реорганизации юридического лица в форме преобразования возникает новое юридическое лицо. При этом у собственника вклада (доли) в уставный (складочный) капитал (фонд) преобразуемой организации право собственности на указанный вклад (долю) прекращается в момент реорганизации, тогда как право собственности на вклад (долю) в уставный (складочный) капитал (фонд) вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации...»

В случае изменения организационно-правовой формы у дочерней организации получающая сторона вправе претендовать на применение ставки 0% только по истечении 365 дней после завершения реорганизации (письма Минфина России от 15.03.12 № 03-03-06/3/4, от 11.01.12 № 03-03-06/1/3, от 18.11.11 № 03-03-06/1/769 и от 31.10.11 № 03-03-06/1/702). Финансовое ведомство поясняет, что с момента реорганизации в этом случае возникает новое юрлицо (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Соответственно право на долю в уставном капитале вновь созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в качестве нового юридического лица.

По мнению Президиума ВАС РФ, к доходам в виде дивидендов, начисленных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и выплаченных после 2011 года, применяется ставка 0%

До 2011 года для применения пониженной ставки при налогообложении дивидендов должно было соблюдаться еще одно условие. В частности, размер доли участника должен был составлять не менее 500 млн. руб. Федеральным законом от 27.12.09 № 368-ФЗ были внесены изменения, согласно которым из списка условий данное требование было исключено. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 указанного закона положения о применении ставки 0% обложения дивидендов применяются с 1 января 2011 года и распространяются на доходы в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

  Президиум ВАС РФ указал, что изменения, внесенные в пункт 3 статьи 284 НК РФ, направлены на улучшение положения налогоплательщиков. Теперь компании, претендующей на применение ставки 0% в отношении полученных дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею

В связи с этим на практике нередко возникали спорные ситуации относительно того, какую ставку нужно применять по дивидендам, начисленным за периоды до 2011 года, но выплаченным после 1 января 2011 года.

По мнению Минфина России, при расчете налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды до 2010 года, организация должна руководствоваться положениями подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2011 года. Соответственно, если соблюдаются указанные условия, организация вправе применять ставку 0%. Иначе необходимо применять ставку 9 или 15% (письма от 14.05.13 № 03-03-06/1/16722, от 23.04.13 № 03-03-06/1/14035, от 08.04.13 № 03-03-06/1/11396 и от 04.03.13 № 03-03-06/2/6318). Однако ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения и указывало:

«<…> В том случае, если организация начисленные за 2005—2009 гг. дивиденды выплачивает в 2012 г., то доходы в виде указанных дивидендов при расчете налога на прибыль должны облагаться по ставке 20%.

<…> При расчете налога на прибыль организаций по доходам в виде выплаченных в 2012 г. дивидендов применяется нулевая ставка, если начисление этих выплат производится по результатам деятельности за 2010 г. и последующие периоды и выполняются установленные подпунктом 3 пункта 1 статьи 284 НК РФ условия...»

Подобные выводы содержатся в письмах Минфина России от 12.10.12 № 03-03-06/1/547, от 17.08.12 № 03-03-06/2/90 и от 10.08.12 № 03-03-06/1/393.

Однако большинство судов с такими выводами не соглашаются и принимают сторону налогоплательщиков. Так, в одном из дел компания обратилась в суд с заявлением о признании письма Минфина России от 04.04.12 № 03-03-10/34 не соответствующим положениям НК РФ. В данном письме финансовое ведомство указало, что к дивидендам, выплаченным после 1 января 2011 года за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, применяется ставка 20%.

Однако суд указал, что изменения, внесенные Федеральным законом от 27.12.09 № 368-ФЗ, направлены на улучшение положения налогоплательщиков. Поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией пункта 3 статьи 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение ставки 0% в отношении дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею. Более того, суд указал, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который компанией принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов (решение ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-13840/12).

  Если реорганизация проводится в форме выделения, то право на применение ставки 0% при выплате дивидендов возникает по истечении 365 дней непрерывного владения на праве собственности с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица

Кроме того, 25 июня 2013 года Президиум ВАС РФ вынес решение, которое должно поставить точку в рассматриваемой спорной ситуации (постановление № 18087/12). Причина спора заключалась в следующем. Налогоплательщик в 2011 году принял решение о выплате дивидендов за счет прибыли, образовавшейся по результатам деятельности за 2008—2010 годы. При этом, по мнению налоговиков, применение ставки 0% в отношении доходов за 2008—2009 годы было неправомерно. Поскольку не выполнялось одно из условий: владение в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, долей было менее 500 млн. руб. Следовательно, по мнению контролеров, пониженную ставку компания была вправе применять только в отношении доходов за 2010 год.

Суды трех инстанций поддержали мнение налоговиков, указывая, что критерием, имеющим определяющее значение для разрешения вопроса о применимой налоговой ставке, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования прибыли, из которой в последующем будут выплачены дивиденды. Однако Президиум ВАС РФ с указанными выводами не согласился и указал следующее:

«<…> По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

<…> Указанное в пункте 2 статьи 5 Федерального закона № 368-ФЗ условие о применении пункта 3 статьи 284 Кодекса (в редакции данного Федерального закона) с 01.01.11 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет...»

Более того, нижестоящие суды, по мнению Президиума ВАС РФ, не учли, что в данных правоотношениях организация выступала не налогоплательщиком, а налоговым агентом.

Прерывается ли 365-дневный срок владения долей в уставном капитале у организации — получателя дивидендов в случае изменения ее организационно-правовой формы в виде преобразования? Да; Нет Минфин России в письме от 12.09.11 № 03-03-06/1/547 указал, что в случае изменения организационно-правовой формы компании — получателя дивидендов период владения долей в уставном капитале общества, выплачивающего такие дивиденды, не прерывается. То есть в срок в 365 дней включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 50%
  • Нет 50%
результаты

Рассылка



Вас заинтересует

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль