От нюансов деятельности объекта ОПХ зависит налоговый учет расходов, связанных с его содержанием

155
Расходы, связанные с деятельностью своих обслуживающих производств и хозяйств, компания учитывает в особом порядке — по правилам статьи 275.1 НК РФ. Однако зачастую случаются споры по вопросу определения налоговой базы таких подразделений — в основном в отношении деятельности объектов общепита и медпунктов

Обслуживающие производства и хозяйства — это непрофильные подразделения предприятия, которые предназначены для обеспечения своих работников, а иногда и жителей населенного пункта определенными товарами, работами, услугами (см. врезку «Кстати»). К ним в соответствии со статьей 275.1 НК РФ относят подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы (см. врезку «Справка»).

Для признания подразделения объектом ОПХ необходимо выполнение трех основных условий:

— подразделение поименовано в перечне объектов ОПХ, перечисленных в статье 275.1 НК РФ;
— подразделение осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам;
— деятельность подразделения признается вспомогательной.

При этом не имеет значения, расположено такое подразделение обособленно от основного офиса компании или нет (письмо Минфина России от 29.03.06 № 03-03-04/1/308).

В отношении деятельности ОПХ база по налогу на прибыль определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности компании (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). При этом компания учитывает все доходы и расходы, связанные с деятельностью такого подразделения, в том числе внереализационные (письмо Минфина России от 27.10.08 № 03-03-06/1/603).

Кроме того, если у компании есть несколько подразделений ОПХ, налоговая база исчисляется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам (письма Минфина России от 23.03.09 № 03-03-06/1/174 и от 24.11.08 № 03-03-06/1/648). В особом порядке учитывается убыток, полученный от деятельности ОПХ (абз. 5 ст. 275.1 НК РФ).

Однако на практике нередко возникают разногласия с налоговиками по вопросу учета при налогообложении прибыли расходов, связанных с содержанием обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, инспекторы зачастую отказывают в признании объекта ОПХ в качестве такового, что приводит к негативным налоговым последствиям.

Для применения особого порядка налогообложения деятельность обслуживающих производств и хозяйств должна носить вспомогательный характер

По мнению налогового и финансового ведомств, положения статьи 275.1 НК РФ компания вправе применить только в отношении тех подразделений, деятельность которых носит вспомогательный характер. Если же через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, которая для нее в соответствии с уставом относится к основной, то налоговая база по таким объектам формируется в обычном порядке (письма УФНС России по г. Москве от 23.01.06 № 20-12/3529 и Минфина России от 25.03.05 № 03-03-01-04/4-25).

  Финансовое ведомство придерживается мнения, что если у компании есть несколько подразделений ОПХ, база по налогу на прибыль определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам

Эту позицию подтверждает судебная практика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.08 № Ф04-2194/2008(3013-А45-40) установил, что медицинская деятельность налогоплательщика на базе санатория-профилактория, включающая в себя оказание санаторно-курортных услуг, является одним из основных видов деятельности организации. Следовательно, такую деятельность нельзя рассматривать как деятельность обслуживающего производства (указанное постановление оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.08 № 9580/08).

В другом деле при проверке международного аэропорта налоговики установили, что аэропорт осуществляет обязательные медицинские осмотры работников определенных профессий, а также оказывает медицинские услуги сторонним физическим и юридическим лицам на платной основе. Инспекторы посчитали, что налоговую базу по указанной медицинской деятельности аэропорт должен был определять отдельно от иных видов деятельности. Однако столичные арбитры пришли к выводу, что международный аэропорт относится к организации гражданской авиации и наличие медсанчасти как структурного подразделения обусловлено требованиями действующего законодательства РФ. Медицинское обеспечение авиационного персонала и других работников аэропорта является необходимым условием обеспечения безопасности полетов. Соответственно деятельность медсанчасти не признается деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. Поскольку предоставление медицинского обслуживания как сторонним организациям, так и собственным работникам обусловлено требованиями действующего законодательства РФ и является основным видом деятельности общества (постановление ФАС Московского округа от 24.02.09 № КА-А40/454-09).

Однако у Минфина России на этот счет иное мнение. Так, в письме от 19.01.06 № 03-03-04/4/13 финансовое ведомство отметило, что если спорные объекты поименованы в статье 275.1 НК РФ именно в качестве ОПХ, то независимо от иных обстоятельств (в частности, указания в уставе организации какого-либо вида деятельности, связанного с использованием объектов ОПХ, в качестве одного из основных видов деятельности) налогообложение доходов от такой деятельности производится с учетом требований указанной нормы.

  Наличие медсанчасти как структурного подразделения международного аэропорта обусловлено требованиями действующего законодательства. Соответственно деятельность такого медпункта не является вспомогательной и не приводит к образованию ОПХ

Налогообложение деятельности ОПХ не зависит от того, оказываются услуги только своим работникам или также сторонним лицам

На практике случается, что подразделение организации реализует товары, работы и услуги внутри самой компании. К примеру — деятельность корпоративной столовой. По мнению финансового ведомства, если столовая находится на территории организации и оказывает услуги только своим работникам, такой объект не относится к обслуживающим производствам. Расходы на содержание этой столовой компания вправе учесть в составе расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма от 10.06.11 № 03-03-06/1/338, от 18.03.11 № 03-03-06/1/146 и от 16.09.09 № 03-03-06/1/584).

Аналогичного мнения придерживаются столичные налоговики в письмах от 15.01.08 № 18-11/002010@ и от 14.12.07 № 20-12/119671. Есть и судебные решения, подтверждающие такой подход. Так, в постановлении от 11.09.12 № Ф09-7953/12 ФАС Уральского округа указал, что компания подтвердила факт оказания услуг столовой исключительно своим работникам. Доказательств того, что услугами общественного питания могли воспользоваться посторонние лица, налоговики не представили. Соответственно организация правомерно учитывала расходы на содержание столовой в составе затрат, связанных с производством и реализацией (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.13 № 18АП-3937/2012 инспекторы также не смогли доказать факт обслуживания третьих лиц в столовой компании. Соответственно налоговики не доказали необходимость применения в этом случае положений статьи 275.1 НК РФ. И компания правомерно учитывала расходы на содержание и обслуживание столовой в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

А судьи столичного региона пришли к выводу, что компания правомерно не отнесла к деятельности ОПХ расходы по обеспечению деятельности учебного центра. Поскольку образовательные услуги своим работникам компания не оказывала (постановление ФАС Московского округа от 13.09.12 № А40-112683/11-99-482).

Однако существует и иная точка зрения — критерий реализации товаров своим сотрудникам и сторонним лицам не существенен. Доходы и расходы подразделения учитываются по правилам статьи 275.1 НК РФ при условии, что деятельность такого подразделения прямо поименована в указанной статье. При этом не имеет значения, реализует компания товары, работы или услуги через такое подразделение собственным сотрудникам или третьим лицам. Данное мнение еще в 2005 году высказали Минфин России (письма от 14.11.05 № 03-03-04/4/86 и от 25.03.05 № 03-03-01-04/4-25) и налоговики (письма ФНС России от 23.09.05 № 02-1-08/200@ «По вопросам применения положений главы 25 НК РФ» и УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 04.10.05 № 02-05/20477@ «По вопросам применения положений статьи 275.1 НК РФ»).

Удалось найти несколько судебных решений, в которых суды придерживаются аналогичного мнения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 15.11.12 № А27-3804/2012, Северо-Западного от 24.10.08 № А42-4459/2007 и Уральского от 22.10.08 № Ф09-7611/08-С3 округов).

Кстати

Градообразующие организации учитывают расходы на содержание объектов ОПХ в размере фактических затрат

Компании, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, являются градообразующими (п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Если в состав таких компаний входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, то расходы на содержание таких объектов градообразующее предприятие учитывает в размере фактически понесенных затрат (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений, а не по отдельным структурным подразделениям юрлица (письма от 14.01.13 № 03-03-06/1/8, от 13.06.12 № 03-03-06/4/65, от 06.04.11№ 03-03-06/1/219 и от 31.03.11 № 03-03-06/1/192).

Кроме того, при определении показателя «численность работающего населения» финансовое ведомство рекомендует обращаться в Федеральную службу государственной статистики (письмо от 29.07.11 № 03-03-06/1/432)

По мнению судов, налогоплательщик должен доказать правомерность учета убытка от деятельности ОПХ на льготных основаниях

Если в результате деятельности объекта ОПХ организация получила убыток, то в налоговом учете он отражается в следующем порядке. Организация сравнивает показатели деятельности объекта ОПХ с аналогичными показателями деятельности специализированной организации, для которой такая деятельность является основной (см. врезку «Внимание»). Сопоставимыми показателями являются:

  Минфин России считает, что столовая, которая находится на территории организации и оказывает услуги только ее работникам, не относится к обслуживающему производству

— стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых через объект ОПХ (абз. 6 ст. 275.1 НК РФ);
— расходы на содержание объектов ОПХ (абз. 7 ст. 275.1 НК РФ);
— условия оказания услуг через объект ОПХ (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ).

Если условия осуществления деятельности объекта ОПХ не сопоставимы с условиями осуществления деятельности специализированной организации, то полученный убыток компания может погасить только за счет прибыли, полученной от этих объектов в следующих периодах в течение 10 лет (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

На практике по вопросу учета убытков зачастую возникают споры. Так, в одном из дел компания представила в суд справку об условиях оказания услуг специализированной организацией. Однако суд установил, что стоимость вспомогательных услуг, оказываемых налогоплательщиком (деятельность детского оздоровительного лагеря), не соответствует стоимости услуг специализированной организации. Кроме того, суд отметил, что специализированная организация, помимо деятельности по организации отдыха в детских оздоровительных лагерях, также осуществляет деятельность пансионатов и домов отдыха. А из представленной справки невозможно определить конкретный размер понесенных расходов именно в отношении деятельности лагеря. Следовательно, компания неправомерно учла при налогообложении прибыли текущего периода убытки от деятельности лагеря (постановление ФАС Уральского округа от 23.11.12 № Ф09-11585/12, оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.03.13 № ВАС-2149/13).

При этом НК РФ не регламентирует, должна ли компания самостоятельно представить в инспекцию доказательства сопоставимости указанных показателей.

Судебная практика в настоящее время складывается в основном в пользу налоговиков — если организация не представит сведения сравнительного анализа ее показателей и показателей специализированных организаций, использующих аналогичные объекты, то убытки, полученные от деятельности объектов ОПХ, включить в налоговые расходы вряд ли удастся.

Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, — представить документы, подтверждающие основание права по признанию полученного убытка. Налоговики в свою очередь вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности (постановления от 21.12.04 № 10929/2004 и от 25.11.08 № 7841/08).

Учитывая позицию высших судей, нижестоящие арбитры также отказывают в признании спорного убытка компаниям, документально не подтвердившим сопоставимые показатели. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в одном из дел указал, что компания не подтвердила документально право учитывать в соответствии со статьей 275.1 НК РФ убыток от осуществления деятельности, связанной с использованием теплицы (постановление от 07.09.09 № А82-77/2009-20). А в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.11.12 № А57-25000/2011 налогоплательщик не представил доказательств учета на льготных условиях убытка от деятельности столовой.

  В целях учета налогового убытка от деятельности ОПХ компания сравнивает показатели деятельности такого объекта с аналогичными показателями деятельности специализированной организации, для которой такая деятельность является основной. По мнению большинства судов, доказать сопоставимость показателей деятельности должна именно компания

Однако удалось найти решения, в которых суд отметил, что именно инспекция должна доказать невыполнение условий сопоставимости, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ. Как указали суды, перечисленные в этой статье обстоятельства сформулированы не как условия возникновения у налогоплательщика права на применение специального порядка исчисления убытка, а как условия, при которых исключается применение указанного порядка (постановления ФАС Дальневосточного от 08.11.07 № Ф03-А73/07-2/3272 и Поволжского от 24.01.07 № А72-4815/2006 округов). Кроме того, по правилам статьи 108 НК РФ именно налоговики должны доказать факт совершения налогового правонарушения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.06 № Ф04-8062/2006(29083-А70-33))

Справка

Какие подразделения относятся к объектам ОПХ

Статья 275.1 НК РФ содержит закрытый перечень объектов, относящихся к ОПХ. В частности, объектами жилищно-коммунального хозяйства являются: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относят объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны)

Внимание

Компания вправе сама выбрать специализированную организацию, с показателями которой она будет сравнивать деятельность своего ОПХ

Налоговый кодекс не раскрывает понятие «специализированная компания», с показателями деятельности которой налогоплательщику необходимо сравнить показатели деятельности объекта обслуживающего производства для целей учета убытка от указанной деятельности.

Минфин России отмечает, что к специализированным организациям относятся компании, созданные для осуществления деятельности (в том числе предпринимательской) в сфере жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сфере и т. п. (письмо от 10.11.05 № 03-03-04/4/84). При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированной организации, с которой он может произвести сравнение.

Кроме того, финансовое ведомство указывает, что если на территории субъекта РФ, где компания осуществляет вспомогательную деятельность, отсутствуют соответствующие специализированные организации, компания вправе запросить для сравнения показатели у специализированной организации, расположенной на иной территории (письмо от 04.04.13 № 03-03-06/1/10939).

Если на территории муниципального образования расположено нескольких специализированных организаций, следует исходить из показателей тех компаний, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию спорной вспомогательной деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные показатели (постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.08 № 7841/08).

Следует отметить, что до 1 января 2011 года организация могла привлекать для сравнения данные только тех специализированных организаций, которые располагались по месту ее нахождения (подп. «б» п. 28 ст. 2 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.10 № 229-ФЗ).

При отсутствии в муниципальном образовании аналогичных организаций для целей налогообложения принимались фактически осуществленные расходы на содержание объектов ОПХ в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ

Суды приходят к выводу, что при передаче объектов ОПХ в аренду налогоплательщик учитывает доходы и расходы в общем порядке

Случается, что компания частично или полностью передает объекты ОПХ в аренду. По мнению Минфина России, в этом случае компания все равно учитывает доходы и расходы, связанные с деятельностью такого подразделения, обособленно — по правилам статьи 275.1 НК РФ. Ведь подразделение продолжает оставаться подразделением организации, поименованным в указанной статье НК РФ (письмо от 09.03.11 № 03-03-06/1/129).

Однако налоговое ведомство придерживается иного мнения. В ответе на один из частных запросов налогоплательщика УФНС России по г. Москве в письме от 28.08.12 № 16-15/080199@ отметило, что если объект ОПХ (общежитие) передан в аренду, то организация не предоставляет услуг своим работникам и сторонним лицам по размещению в этом общежитии. Следовательно, в рассматриваемом случае положения статьи 275.1 НК РФ не применяются. Соответственно доходы в виде арендной платы и соответствующие расходы в отношении объекта ОПХ организация-арендодатель учитывает по общим правилам главы 25 НК РФ (ст. 252, 271 и 272 НК РФ).

  По мнению Минфина России, расходы на содержание переданных в аренду объектов ОПХ учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно от расходов по иным видам деятельности

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.06.07 № А56-60809/2005 высказал аналогичное мнение. В этом деле компания передала в аренду объекты социально-культурной сферы. При этом, как установил суд, тот факт, что арендатор использовал указанные объекты по прямому назначению, не свидетельствует о том, что социальные услуги предоставлял непосредственно арендодатель. То есть сама компания вспомогательную деятельность через такие объекты фактически не вела, а значит, доходы и расходы по данным объектам правильно учитывала в совокупности с доходами и расходами от прочих основных видов его деятельности.

Вправе ли компании применять положения статьи 275.1 НК РФ в отношении своего подразделения (ОПХ), если оно осуществляет деятельность, которая по уставу относится к основному виду деятельности организации? Да Нет По мнению налогового и финансового ведомства, положения статьи 275.1 НК РФ компания вправе применить только в отношении тех подразделений, деятельность которых носит вспомогательный характер. Если же через обособленное подразделение организация осуществляет деятельность, которая для нее в соответствии с уставом относится к основной, то налоговая база по таким объектам формируется в обычном порядке (письма УФНС России по г. Москве от 23.01.06 № 20-12/3529 и Минфина России от 25.03.05 № 03-03-01-04/4-25).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.09%
  • к юбилеям и праздникам 34.43%
  • за результаты работы 59.91%
  • некурящим и неболеющим 5.66%
  • за переход из других компаний 1.89%
  • бонусы руководителям 17.92%
  • другое 18.4%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль