С какими налоговыми сложностями сталкиваются стороны по сделке в случае, когда одна из них применяет спецрежим

156
Компании и ИП, применяющие спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не являются плательщиками НДС. Заключая c ними договор, важно учитывать особенности как по исчислению налогов, так и по оформлению документов. От этого зависят налоговые последствия для обеих сторон по сделке

По общему правилу НДС исчисляется и предъявляется покупателю дополнительно к цене (п. 1 ст. 168 НК РФ). Стоимость товаров, работ или услуг, полученных от компании, применяющей специальный налоговый режим, обычно ниже их аналогов, которые предлагают плательщики НДС. А значит, конкурентоспособнее. Однако с налоговой точки зрения сотрудничество со спецрежимником может быть небезопасным. Cложности возникают не только у покупателя, который лишается права на вычет налога, но также и у продавца-спецрежимника — ведь в некоторых случаях он будет обязан заплатить НДС.

Выделенную в счете-фактуре сумму налога контрагент, применяющий специальный налоговый режим, уплачивает в бюджет

Не являясь плательщиками НДС, спецрежимники не выставляют счета-фактуры и не указывают в первичных документах сумму и ставку этого налога (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Это подчеркивают налоговое и финансовое ведомства в письмах от 01.04.08 № 03-11-05/78 и от 22.07.10 № 03-07-13/1/04 соответственно.

Зачастую, чтобы не упустить выгодного контрагента, компания, применяющая спецрежим, все же выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавцу придется уплатить налог в бюджет на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 30.06.11 № 03-11-11/107 и от 29.04.10 № 03-07-14/30, УФНС России по г. Москве от 05.04.10 № 16-15/035198. Суды также подтверждают, что в случае, если спецрежимник выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он обязан перечислить ее в бюджет (постановление ФАС Уральского округа от 09.08.12 № Ф09-6218/12, оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.12 № ВАС-11966/12).

При этом столичные налоговики разъясняют, что спецрежимник уплачивает налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произошла реализация (п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.09 № 16-15/008584.1). Однако на практике некоторые компании уплачивают НДС позже указанного срока, ориентируясь на момент получения фактической оплаты от покупателя. Некоторые суды разделяют такой подход. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.11.12 № А27-8123/2012 рассмотрел ситуацию, когда «упрощенец» выставил счет-фактуру, но уплатил налог по нему частично — в части фактической оплаты товара покупателем. Суд признал это правомерным, указав, что компания правомерно перечисляла НДС в бюджет по мере поступления денежных средств от покупателя. Даже несмотря на то, что проверяемая компания пропустила срок уплаты налога (20-е число следующего месяца).

  Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, исчисляют и уплачивают этот налог в бюджет

В другом деле налоговики предложили спецрежимнику, который уплачивал НДС по мере поступления оплаты от покупателей, доплатить недоимку за одни периоды, а также уменьшить начисленные суммы налога за другие периоды. Но ФАС Уральского округа также поддержал компанию, признав доначисления налоговиков неправомерными (постановление от 14.12.11 № Ф09-8259/11).

Штраф за непредставление декларации по НДС компании, применяющие специальный налоговый режим, оспаривают в суде

Налогоплательщики и налоговые агенты, в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представлять декларацию по месту своего учета не позднее 20-го числе месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). По правилам абзаца 6 пункта 3 Порядка заполнения декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н) спецрежимники представляют в инспекцию титульный лист и первый раздел декларации (письма Минфина России от 23.10.07 № 03-07-11/512 и УФНС России по г. Москве от 17.11.09 № 16-15/120314). Иначе компании грозит штраф за непредставление декларации в размере до 30% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 119 НК РФ).

При этом на практике есть мнение, что штрафы в данной ситуации неправомерны. Так, еще в 2007 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.10.07 № 4544/07 пришел к выводу, что спецрежимники не являются плательщиками НДС. А субъектом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, являются исключительно налогоплательщики. Следовательно, инспекторы не вправе оштрафовать спецрежимника, не представившего декларацию по НДС. Поддерживают эту точку зрения и нижестоящие суды (постановления ФАС Северо-Западного от 17.01.11 № А56-95609/2009 и Московского от 24.12.10 № КА-А41/16297-10 округов).

Есть и иная точка зрения. До выхода указанного постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды отмечали, что пункт 5 статьи 174 НК РФ, возлагающий на лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязанность представлять соответствующую декларацию в определенный срок, прямо называет этих лиц налогоплательщиками. Соответственно штраф за непредставление деклараций по НДС является также правомерным (постановления ФАС Поволжского от 13.09.07 № А65-50/2007-СА2-41, Восточно-Сибирского от 27.02.07 № А33-787/06-Ф02-604/07 и Северо-Кавказского от 31.01.07 № Ф08-6632/2006-2734А округов).

Таким образом, во избежание споров с налоговиками, по мнению автора, декларацию неплательщику НДС безопаснее представить.

Среди судей нет однозначного мнения по вопросу правомерности взыскания пеней и штрафа со спецрежимника, не уплатившего выделенный в счете-фактуре НДС

На практике суды долгое время придерживались мнения, что в случае, если компания, не являющаяся плательщиком НДС и предъявившая сумму этого налога покупателю, не уплатила налог в бюджет, она привлекается к ответственности по статье 122 НК РФ. Такие выводы содержат постановления ФАС Восточно-Сибирского от 08.11.06 № А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1, Северо-Западного от 26.09.06 № А13-7764/2005-14 и Поволжского от 01.06.06 № А06-4643У/4-21/05 округов.

Однако Президиум ВАС РФ придерживается противоположного мнения. Так, в одном из дел предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, не уплатил в бюджет сумму НДС, выделенную им в счете-фактуре, выставленном покупателю. Суд указал, что пени в качестве обеспечительной меры, предусмотренной статьей 75 НК РФ, а также штрафы, установленные статьей 122 НК РФ, возлагаются только на налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Однако спецрежимник плательщиком НДС не является. Соответственно начисление пеней и привлечение такого лица к ответственности за неуплату налога неправомерно (постановление от 14.02.06 № 11670/05).

  Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговики не вправе оштрафовать спецрежимника, не представившего декларацию по НДС, поскольку он не является плательщиком этого налога

Аналогичные выводы Президиум ВАС РФ сделал в постановлении от 14.11.06 № 7623/06. Впоследствии нижестоящие суды также стали занимать сторону спецрежимников, оспаривающих решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неуплату выделенного в счете-фактуре НДС (постановления ФАС Северо-Западного от 18.01.11 № А56-23811/2010 и Поволжского от 02.02.09 № А55-8229/2008 округов).

Покупатель, получивший от спецрежимника счет-фактуру с НДС, может принять к вычету предъявленный налог

Налоговый кодекс прямо не запрещает принимать к вычету суммы НДС, которые спецрежимник предъявил покупателю (подп. 1 п. 5. ст. 173 НК РФ). Однако Минфин России в письмах от 16.05.11 № 03-07-11/126 и от 29.11.10 № 03-07-11/456 настаивает на неправомерности такого вычета. ФНС России в письме от 06.05.08 № 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве в письме от 05.04.10 № 16-15/035198 поддержали финансовое ведомство. Аргументы чиновников: изначально спецрежимник не является плательщиком НДС, а значит, предъявленный им налог контрагент заявить к вычету не вправе. Удалось найти лишь одно дело, в котором суд поддержал данную позицию (постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.08 № А55-17484/2007).

Большинство судов поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 25.09.12 № А40-79771/11-90-347, Западно-Сибирского от 24.02.12 № А03-5151/2011 и Уральского от 14.04.11 № Ф09-1071/11-С2 округов). Есть и разъяснение финансового ведомства, в котором отмечено, что если поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, покупатель вправе применить вычет в общем порядке. Но только после принятия на учет указанных товаров, работ или услуг и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату продавцом сумм налога (письмо от 11.07.05 № 03-04-11/149).

При этом, по мнению столичных арбитров, на право покупателя принять к вычету «входной» НДС не влияет неперечисление контрагентом-спецрежимником налога в бюджет (постановление от 30.12.11 № А40-34300/11-91-149). Ведь покупатель не всегда может выяснить, применяет ли контрагент специальный налоговый режим и является ли он плательщиком НДС. Более того, нарушение контрагентом своих налоговых обязательств, в том числе неуплата предъявленного НДС, не является самостоятельным основанием для отказа в вычете (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

  В одном из дел суд указал на неправомерность начисления пеней и штрафа предпринимателю на ЕНВД, который не уплатил в бюджет сумму НДС, выделенную им в счете-фактуре

По мнению автора, если компания предполагает, что контрагент применяет спецрежим, целесообразно уточнить у такого контрагента, не ошибся ли он, выставив счет-фактуру с выделенным НДС. И если контрагент не отзовет такой счет-фактуру, компания вправе принять выделенный в нем НДС к вычету, поскольку у нее будет большая вероятность отстоять свою правоту в суде.

Последствия по НДС в рамках посреднических отношений зависят от условий договора и от того, какая из сторон применяет спецрежим

Посредник-спецрежимник реализует товар комитента. В этом случае, по мнению Минфина России, посредник выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. Такие действия не влекут обязанности для посредника уплатить сумму налога в бюджет. Поскольку комитент (собственник товара) является плательщиком НДС (письма от 28.04.10 № 03-11-11/123 и от 20.01.09 № 03-07-09/01).

Буква закона

Случаи уплаты и удержания НДС спецрежимником

Компании и ИП, применяющие спецрежимы, обязаны уплачивать НДС при импорте товаров на территорию РФ (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом уплаченные на таможне суммы НДС спецрежмник принять к вычету не вправе (письма Минфина России от 23.11.12 № 03-07-08/329 и Минэкономразвития России от 27.07.11 № ОГ-Д05-627). Ведь в отношении дальнейшей реализации ввезенных импортных товаров он не будет признаваться плательщиком НДС. А значит, уплаченные на таможне суммы налога включаются в стоимость таких товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Также спецрежимники не освобождены от обязанности налоговых агентов по НДС. Например, приобретая облагаемые НДС услуги в РФ у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, или арендуя имущество у органа местного самоуправления, необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет в соответствии со статьей 161 НК РФ. В отношении плательщиков ЕСХН и УСН прямо предусмотрена их обязанность исполнять функции налоговых агентов (п. 4 ст. 346.1 и п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Плательщики ЕНВД выполняют обязанности агента по НДС на основании общих норм НК РФ (п. 3 ст. 24 и п. 2—5 ст. 161 НК РФ). С этим согласен и Минфин России в письмах от 30.12.11 № 03-07-14/133 и от 05.10.11 № 03-07-14/96

Посредник-спецрежимник приобретает товар по заданию комитента. Если посредник выступает в роли покупателя, то он перевыставляет комитенту счет-фактуру, полученный им от продавца товаров, работ или услуг. На это указали столичные налоговики в письме от 27.08.04 № 24-11/55682.

Посредник реализует товар комитента-спецрежимника. В рамках посреднических отношений (агентирование, комиссия, поручение) посредник действует за счет принципала (комитента, поверенного) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Следовательно, если последний применяет специальный налоговый режим (то есть не является плательщиком НДС), то у посредника не возникает оснований для выставления покупателю счетов-фактур (письмо Минфина России от 31.05.11 № 03-07-11/152).

  Минфин России подтверждает, что если поставщик-«упрощенец» выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, покупатель вправе применить вычет в общеустановленном порядке

Застройщик, применяющий специальный налоговый режим, при выставлении сводного счета-фактуры инвестору не обязан платить НДС по нему. Зачастую застройщик самостоятельно не осуществляет строительные работы, а лишь оказывает услуги по организации строительства, привлекая подрядчиков. То есть по сути выступает посредником. Чтобы инвестор смог принять предъявленный подрядчиками НДС к вычету, по завершении строительства застройщик оформляет сводный счет-фактуру и передает его инвестору, прикладывая копии счетов-фактур от подрядчиков.

Минфин России в письме от 18.10.11 № 03-07-10/15 указывает, что если застройщик не выполняет СМР, а лишь организует строительство, то реализации по смыслу статьи 39 НК РФ не происходит. Но для целей применения инвесторами налоговых вычетов застройщик выставляет сводный счет-фактуру в адрес каждого инвестора на основании ранее полученных счетов-фактур от подрядчиков. При этом сумма налога в отношении каждого инвестора определяется исходя из его доли в общей сумме инвестиций. Такой счет-фактура не регистрируется в книге продаж у застройщика. А значит, указанная в нем сумма налога не включается в налоговую базу по НДС.

В то же время инспекторы на местах иногда рассматривают сводный счет-фактуру как основание для исчисления НДС (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), если застройщиком выступает спецрежимник. Ведь последний не может принять к вычету НДС от подрядчиков, не являясь плательщиком НДС. А выставление счета-фактуры с выделенным НДС — это повод формально применить положение подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ и потребовать от спецрежимника уплаты налога. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.12 № 1784/12 указал, что перевыставление счетов-фактур застройщиком-«упрощенцем» осуществляется только для реализации права инвестора на налоговый вычет. Следовательно, основания для применения инспекторами подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ отсутствуют.

Учитывая мнение Президиума ВАС РФ, застройщики-спецрежимники вправе перевыставлять счета-фактуры от подрядчиков, в том числе в виде сводного счета-фактуры, не опасаясь доначисления НДС.

У продавца есть шанс уменьшить «упрощенный» налог на суммы НДС, полученные от покупателя по выставленным счетам-фактурам

Суммы НДС, уплаченные при реализации товаров, работ или услуг, продавец не учитывает при налогообложении прибыли по правилам пункта 1 статьи 248 НК РФ. По мнению Минфина России, аналогичная ситуация складывается и для продавцов, применяющих УСН, которые выставили счет-фактуру с выделенным налогом. В письмах от 14.04.08 № 03-11-02/46 и от 13.03.08 № 03-11-04/2/51 финансовое ведомство указало, что продавцу необходимо включить в базу по УСН полученные от покупателя суммы НДС.

При этом в налоговых расходах спорные суммы продавец учесть не вправе (письмо Минфина России от 21.09.12 № 03-11-11/280). Аргументы ведомства — «упрощенец» уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, налог компания вправе уменьшить только на те налоги и сборы, от уплаты которых она не освобождена, а плательщиком НДС «упрощенец» не является (см. врезку выше).

Судебная практика складывается в основном в пользу налоговиков. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 06.10.08 № Ф09-7011/08-С3 согласился с инспекторами, включившими в доход «упрощенца» сумму предъявленного им контрагенту НДС. Однако в одном из дел Президиум ВАС РФ отменил доначисления «упрощенного» налога в части полученных «упрощенцем» от покупателей сумм НДС (постановление от 01.09.09 № 17472/08). Суд указал, что по правилам статьи 41 НК РФ доход — это выгода в денежной или натуральной форме. Получая от покупателя НДС по выставленному счету-фактуре, спецрежимник никаких выгод не получает, поскольку всю сумму налога перечисляет в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, продавец, применяющий упрощенную систему налогообложения, в рассматриваемой ситуации может оспорить доначисления налога в суде (например, постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.11 № А72-4554/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.07.11 № ВАС-8768/11)).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 33.33%
  • Нет 66.67%
результаты

Рассылка



Вас заинтересует

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль