Шесть спорных вопросов по обложению НДФЛ выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам

240
Многие организации заключают с работниками и сторонними физическими лицами гражданско-правовые договоры. Например, если арендуют или покупают у них имущество либо поручают им выполнение какой-то срочной или разовой работы. Нужно ли удерживать НДФЛ по таким договорам? Можно ли предоставить вычеты по НДФЛ?

В зависимости от предмета гражданско-правовые договоры обычно бывают связаны либо с выполнением работ или оказанием услуг, либо с передачей имущества в собственность или временное пользование. Чаще всего организации заключают с физическими лицами договоры аренды (гл. 34 ГК РФ), займа (гл. 42 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Реже встречаются на практике различные посреднические договоры: поручения, комиссии и агентирования (гл. 49, 51 и 52 ГК РФ).

Независимо от того, какой именно гражданско-правовой договор заключила компания, при выплате вознаграждения по нему физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, она признается налоговым агентом по НДФЛ (см. врезку «Буква закона»). То есть организация обязана рассчитать НДФЛ, удержать этот налог непосредственно из доходов получателя и перечислить его в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Однако нередко налоговики требуют удерживать НДФЛ не только с суммы вознаграждения, но и с других выплат, связанных с исполнением таких договоров, например с суммы выданного аванса или компенсации расходов исполнителя. Правомерны ли эти требования?

1. Рискованно не удерживать НДФЛ с суммы аванса, выплаченного исполнителю по гражданско-правовому договору

Как правило, в договорах подряда и возмездного оказания услуг бывает предусмотрена выплата исполнителю аванса. Поэтому возникает вопрос: нужно ли организации-заказчику удерживать НДФЛ с суммы выданного аванса?

К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы своей точки зрения по этому вопросу не высказывали. Тем не менее инспекторы на местах зачастую утверждают, что и с суммы аванса компания обязана удержать НДФЛ. Однако такое требование вряд ли можно считать законным, поскольку на дату выплаты аванса работы по договору еще не выполнены, услуги не оказаны.

Суды некоторых федеральных округов считают, что аванс исполнителю не признается объектом обложения НДФЛ до момента выполнения им обязательств по договору. Ведь оценить экономическую выгоду физического лица, то есть определить сумму его дохода в такой ситуации, можно только после приемки заказчиком результата работ или после фактического оказания услуг (постановления ФАС Уральского от 14.11.11 № Ф09-7355/11 и Московского от 23.12.09 № КА-А40/13467-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.04.10 № ВАС-3976/10) округов).

  Каждой организации придется самостоятельно решать с учетом судебной практики по своему региону, удерживать или нет НДФЛ при выплате физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору

Вместе с тем есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры посчитали, что компания обязана удерживать НДФЛ и с суммы аванса, выплачиваемого физическому лицу по гражданско-правовому договору (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.09 № А03-14059/2008). Таким образом, каждой организации придется самостоятельно решать, удерживать или нет НДФЛ при выплате аванса в подобной ситуации. Конечно, при этом необходимо учитывать судебную практику по своему региону.

2. Минфин России и некоторые суды требуют, чтобы организации удерживали НДФЛ и при выдаче задатка или залога в рамках гражданско-правового договора

Договоры купли-продажи, аренды и другие могут предусматривать выплату физическому лицу задатка или залога. Тем самым организация в той или иной мере гарантирует, что она исполнит свои обязательства по договору (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Если договор все-таки не будет исполнен по вине компании, то физическое лицо, получившее от нее задаток, оставляет его себе (п. 2 ст. 381 ГК РФ). В случае оформления не задатка, а залога физическое лицо вправе получить удовлетворение своих требований за счет суммы залога, причем оно имеет в этом преимущество перед другими кредиторами организации (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Очевидно, что указанные последствия возникают не одновременно с выплатой физическому лицу задатка или залога, а обычно намного позже. Более того, они вообще могут не возникнуть, если, например, стороны добросовестно исполнят свои обязательства и получатель вернет организации сумму перечисленного задатка или залога.

Буква закона

Лишь в двух случаях компания не обязана удерживать НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым договорам, признаются их доходом и поэтому облагаются НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК РФ). Несмотря на это, организация, производящая такие выплаты, не удерживает НДФЛ из доходов получателя, если он является индивидуальным предпринимателем. Дело в том, что предприниматели самостоятельно исчисляют НДФЛ со своих доходов и сами уплачивают его в бюджет (подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ).

Компании, заключившей гражданско-правовой договор с ИП, необходимо, чтобы он предъявил ей свидетельство о госрегистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Копию этого документа целесообразно приложить к договору.

Кроме того, организация не является налоговым агентом по НДФЛ в отношении доходов, которые она выплачивает физическим лицам, не имеющим статуса налогового резидента РФ, за выполнение ими работ или оказание услуг на территории иностранного государства. Такие выплаты по гражданско-правовым договорам считаются полученными от источников за пределами РФ (подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ). А для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признаются лишь те доходы, которые они получили от источников в России (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Отметим, что выплаты указанным лицам подлежат налогообложению в соответствии с законодательством страны их пребывания. Аналогичного мнения придерживаются и финансовое ведомство, и московские налоговики (письма Минфина России от 11.08.09 № 03-04-06-01/206 и УФНС России по г. Москве от 10.07.09 № 20-15/3/071246)

Несмотря на это, Минфин России считает, что сумма задатка включается в облагаемую НДФЛ базу в периоде его получения физическим лицом (письма от 12.02.10 № 03-04-05/10-56 и от 24.11.08 № 03-04-05-01/440). При этом финансовое ведомство ссылается на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. В нем установлено, что при получении дохода в денежной форме дата фактического его получения определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Разъяснений финансового ведомства или налоговиков по поводу налогообложения суммы залога найти не удалось. Тем не менее можно предположить, что сумму полученного залога, как и сумму задатка, они также потребуют включить в облагаемый доход на дату ее выплаты физическому лицу.

Получается, что с суммы задатка или залога, предоставляемого физическому лицу в рамках гражданско-правового договора, организациям безопаснее удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет. Это поможет избежать претензий налоговиков, но может привести к разногласиям с физическим лицом, с которым заключен гражданско-правовой договор.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Некоторые судьи склоняются к тому, что задаток включается в облагаемую НДФЛ базу лишь в момент его зачета в счет оплаты товаров, работ, услуг, имущества или имущественных прав (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.10 № А56-10280/2008).

Есть также мнение, что задаток не облагается НДФЛ, поскольку не является выручкой от реализации товаров, работ или услуг, то есть не признается доходом (постановление ФАС Уральского округа от 30.06.09 № Ф09-4388/09-С2). Ведь задаток представляет собой лишь один из способов, обеспечивающих исполнение обязательства. Еще одним таким же способом является залог (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Отметим, что в указанном постановлении ФАС Уральского округа рассматривал ситуацию, в которой получателем задатка был индивидуальный предприниматель. Однако объект налогообложения и база по НДФЛ у предпринимателей и физических лиц, не являющихся ИП, в этой части совпадают (ст. 209, 210 и 221 НК РФ).

  С суммы задатка или залога, предоставляемых физическому лицу в рамках гражданско-правового договора, организациям безопаснее удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет

Арбитры других регионов, наоборот, полагают, что сумма полученного задатка облагается НДФЛ непосредственно на дату его выплаты физическому лицу (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.07 № 17АП-2069/07-АК). Ведь задаток не упоминается в статье 217 НК РФ, в которой содержится исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ.

3. Налоговики согласны, что суммы возмещения исполнителю расходов по гражданско-правовому договору не облагаются НДФЛ

Нередко по условиям договора подряда или возмездного оказания услуг заказчик, помимо выплаты исполнителю вознаграждения, также компенсирует ему различные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (п. 2 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ). Обычно это расходы на приобретение необходимых материалов, топлива, запчастей и инструментов, стоимость проезда и проживания исполнителя в месте выполнения работ или оказания услуг и др.

Очевидно, что компенсация подобных расходов не влечет получения исполнителем экономической выгоды, а направлена лишь на возмещение ему понесенных расходов. Поэтому суммы такого возмещения не должны облагаться НДФЛ. С этим согласны даже налоговые органы (письма ФНС России от 03.09.12 № ОА-4-13/14633 и от 25.03.11 № КЕ-3-3/926). Аналогичного мнения придерживается и большинство судов (постановления ФАС Московского от 26.03.13 № А40-37553/12-20-186, Дальневосточного от 16.12.08 № Ф03-5362/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-3334/09) и Северо-Западного от 06.03.07 № А56-10568/2005 округов).

Однако Минфин России считает иначе. Его точка зрения сводится к тому, что суммы возмещения исполнителю расходов облагаются НДФЛ, поскольку являются его доходом, полученным в натуральной форме (письма от 30.08.12 № 03-04-06/9-263, от 20.03.12 № 03-04-05/9-329, от 05.09.11 № 03-04-05/8-633, от 05.08.11 № 03-04-06/3-178, от 05.03.11 № 03-04-05/8-121 и от 24.06.09 № 03-04-06-01/145).

  ФНС России считает, что суммы возмещения расходов, понесенных исполнителем по гражданско-правовому договору, не являются его доходом и поэтому не облагаются НДФЛ

Отметим, что ранее некоторые суды также указывали на необходимость удержания НДФЛ при возмещении физическому лицу расходов, понесенных им в связи с исполнением гражданско-правового договора. Арбитры расценивали указанные выплаты либо как дополнительное вознаграждение по договору (постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.08 № А65-610/2007-СА2-22), либо как доход, полученный в натуральной форме (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.06 № А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1).

Учитывая, что мнения ФНС России и Минфина России по данному вопросу разошлись, организация самостоятельно решает, удерживать или нет НДФЛ с суммы компенсации физическому лицу расходов, связанных с исполнением гражданско-правового договора. Полагаем, что, даже если компания не удержит НДФЛ с таких выплат, риск доначислений и штрафных санкций невелик. Ведь налоговые органы и так считают, что указанные выплаты не облагаются НДФЛ. Более того, ни одно из писем Минфина России, предписывающих удерживать НДФЛ с суммы компенсации расходов, не было направлено нижестоящим налоговым инспекциям для применения в работе и не было включено в перечень разъяснений, обязательных к применению налоговиками на местах1.

В подобной ситуации целесообразно узнать мнение своей инспекции по данному вопросу. Даже если ваша инспекция потребует включить суммы компенсации в доход исполнителя, НДФЛ с них все равно можно не удерживать и не перечислять в бюджет. Ведь на сумму документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с исполнением договора, организация вправе предоставить исполнителю профессиональный вычет по НДФЛ (п. 2 ст. 221 НК РФ). Подробнее об этом читайте во врезке «Обратите внимание».

4. Организация может предоставлять физическому лицу, с которым заключила гражданско-правовой договор, стандартные вычеты на него и его детей

Помимо получения профессионального вычета по НДФЛ, физическое лицо, выполняющее работу или оказывающее услугу по гражданско-правовому договору, имеет также право на стандартные вычеты:

— на каждого находящегося у него на обеспечении ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Вычет полагается на каждого ребенка, по отношению к которому исполнитель является родителем, усыновителем, опекуном, попечителем, приемным родителем либо супругом (супругой) родителя или приемного родителя. Этот вычет предоставляется в размере 1400 руб. в месяц (на первого и второго ребенка) или 3000 руб. в месяц (на третьего и каждого последующего ребенка) вплоть до того месяца, в котором совокупный доход налогоплательщика с начала года превысит 280 000 руб.;
— на себя, если исполнитель относится к категориям граждан, перечисленным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Размер вычета может составить 500 руб. в месяц (например, для героев России или СССР) или 3000 руб. в месяц (например, для чернобыльцев). Отметим, что законодательством не предусмотрено никаких ограничений по максимальной сумме полученного дохода, после превышения которой стандартный вычет на самого налогоплательщика не предоставляется.

Обратите внимание

Профессиональный вычет по НДФЛ возможен не по всем видам гражданско-правовых договоров

Профессиональный вычет по НДФЛ может быть предоставлен лишь тому исполнителю, который является налоговым резидентом РФ (п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ). Размер такого вычета равен сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица, непосредственно связанных с выполнением им работ или оказанием услуг по гражданско-правовому договору (п. 2 ст. 221 НК РФ).

Непосредственно Налоговый кодекс не уточняет, по каким видам гражданско-правовых договоров компания вправе предоставить профессиональный вычет. Минфин России разъяснил, что на получение такого вычета могут претендовать только те налогоплательщики, которые получают доходы по договорам на выполнение работ и оказание услуг (письмо от 15.11.12 № 03-04-05/4-1286). К указанным договорам финансисты относят, в частности, договоры подряда, возмездного оказания услуг и договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 37—39 ГК РФ).

По иным видам гражданско-правовых договоров, не предусматривающих выполнения работ или оказания услуг, профессиональный вычет физическому лицу не предоставляется. Например, контролирующие органы разъяснили, что нельзя получить этот вычет:

— по договору найма жилого помещения (письма Минфина России от 15.11.12 № 03-04-05/4-1286 и от 03.09.10 № 03-04-05/3-521);
— по договору аренды или имущественного найма (письма Минфина России от 13.07.10 № 03-04-05/3-389 и ФНС России от 13.10.11 № ЕД-3-3/3378@).

Для получения профессионального вычета по НДФЛ исполнитель подает в бухгалтерию организации-заказчика соответствующее письменное заявление и прилагает к нему документы, подтверждающие произведенные расходы (абз. 5 п. 3 ст. 221 НК РФ). Типовая форма заявления не установлена, поэтому его можно составить в произвольной форме.

Получить профессиональный вычет не у организации, а непосредственно в инспекции можно лишь в случае отсутствия налогового агента, например при получении вознаграждения по договору подряда от физического лица, не являющегося предпринимателем (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ). Для этого исполнитель по окончании года, в котором он получил доход, подает в свою инспекцию декларацию по НДФЛ (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ).

Отметим, что, по мнению Минфина России, профессиональный вычет можно предоставить только в том случае, если организация-заказчик не компенсирует исполнителю расходы по гражданско-правовому договору (письмо от 21.04.08 № 03-04-06-01/96). Значит, чтобы не возникло разногласий с налоговиками, целесообразно не указывать в договоре, что компания возмещает исполнителю такие расходы. Безопаснее включить их в общую сумму вознаграждения по договору

Чтобы организация могла предоставить лицу, с которым заключила гражданско-правовой договор, стандартные вычеты по НДФЛ на него самого или его детей, это лицо составляет соответствующее письменное заявление. К нему оно также прилагает документы, подтверждающие право на эти вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Отметим, что стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются налогоплательщику лишь одним из налоговых агентов. Например, если исполнитель по договору является штатным работником в какой-то другой компании, именно этот работодатель, скорее всего, предоставляет ему стандартные вычеты. Значит, повторный вычет в отношении доходов, выплаченных по гражданско-правовому договору, невозможен.

Кроме того, при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок компания является для физического лица налоговым агентом по НДФЛ только в период действия таких договоров. Следовательно, стандартные вычеты она вправе предоставить лишь за те месяцы, на которые приходится срок действия договора. Такого же мнения придерживаются и финансовое ведомство, и налоговые органы (письма Минфина России от 07.04.11 № 03-04-06/10-81, ФНС России от 11.02.05 № 04-2-02/35@ и УФНС России по г. Москве от 01.06.10 № 20-15/3/057717).

  Организация вправе предоставить стандартные вычеты физическому лицу, выполняющему работы по гражданско-правовому договору, лишь за те месяцы, на которые приходится срок действия этого договора

При предоставлении стандартных вычетов на детей организации также необходимо учитывать сумму дохода, которая была получена физическим лицом с начала календарного года, в том числе и от других организаций и иных источников (письмо УФНС России по г. Москве от 01.06.10 № 20-15/3/057717).

5. Компания не вправе предоставлять исполнителю по гражданско-правовому договору имущественный вычет в связи с приобретением им жилья

Как известно, имущественный вычет по НДФЛ, предоставляемый в связи с приобретением или строительством квартиры или другого жилого помещения, физическое лицо может получить у своего работодателя (п. 3 ст. 220 НК РФ). Для этого необходимо его письменное заявление и уведомление из инспекции, подтверждающее право налогоплательщика на этот вычет.

Однако в пункте 3 статьи 220 НК РФ речь идет о предоставлении имущественного вычета исключительно работодателем. Организация, с которой физическое лицо заключило гражданско-правовой договор, не является для него работодателем. Ведь таковым считается гражданин или компания, с которой у физического лица оформлен трудовой договор (ст. 20 ТК РФ).

  Компания, с которой физическое лицо заключило гражданско-правовой договор, не является для него работодателем и поэтому не вправе предоставлять ему имущественный вычет в связи с приобретением жилья

Следовательно, при отсутствии между сторонами трудовых отношений организация не может предоставить физическому лицу имущественный вычет в связи с приобретением им жилья. Аналогичные разъяснения неоднократно приводил Минфин России (письма от 14.10.11 № 03-04-06/7-271, от 30.06.11 № 03-04-06/3-157, от 28.06.11 № 03-04-05/3-451 и от 19.04.10 № 03-04-05/9-210). Судебной практики по данному вопросу найти не удалось.

Получить указанный имущественный вычет гражданин, не имеющий работодателя, может только в инспекции по окончании налогового периода при подаче декларации по НДФЛ за соответствующий год (подп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ).

6. У судов нет единого мнения, удерживать ли НДФЛ с выплат исполнителю, который является ИП и при этом работает в компании по трудовому договору

Нередко организации заключают гражданско-правовые договоры со своими же сотрудниками, например договоры аренды, займа, подряда, купли-продажи. Нужно ли удерживать НДФЛ с выплат по таким договорам, если физическое лицо имеет статус индивидуального предпринимателя?

К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не выпускали разъяснений по этому вопросу. В судебной практике также не сформировано единой точки зрения. Например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что вознаграждение, полученное предпринимателем по гражданско-правовому договору, не является оплатой его труда как штатного работника (постановление от 22.05.08 № А05-8046/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 09.09.08 № 11270/08)). Следовательно, с выплат предпринимателю организация не удерживает НДФЛ.

  Если обязанности физлица — ИП по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают, то суд, скорее всего, посчитает, что работодатель является налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех выплат этому лицу

Если обязанности физического лица по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают, то суд, скорее всего, посчитает, что работодатель является налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех выплат этому лицу. Значит, и с вознаграждения по гражданско-правовому договору организация обязана удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет (постановления ФАС Уральского от 15.09.08 № Ф09-6632/08-С2 и от 21.01.08 № Ф09-11317/07-С2, Западно-Сибирского от 06.03.07 № Ф04-959/2007(31994-А03-7) округов).

Таким образом, при заключении гражданско-правовых договоров с работниками, являющимися предпринимателями, необходимо следить, чтобы их обязанности по этим договорам не пересекались с должностными обязанностями. В разграничении этих обязанностей могут помочь должностные инструкции, положения о работе отделов компании и другие аналогичные документы. Если обязанности по указанным договорам все-таки совпадают, компании безопаснее удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет.

1 Указанные разъяснения размещены на сайте ФНС России www.nalog.ru, закладка «Электронные услуги».

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль