Шесть вопросов, чаще всего возникающих на практике у компаний, применяющих освобождение от уплаты НДС

257
Как показывает практика, некоторые вопросы, связанные с освобождением от НДС, остаются неурегулированными. Например, необходимость выставления «освобожденными» налогоплательщиками счетов-фактур своим контрагентам, а также учет необлагаемых операций или полученных авансов при расчете лимита выручки

Отдельные категории налогоплательщиков при соблюдении ряда условий вправе получить освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ, см. врезку «Буква закона»). Такое освобождение предоставляется на определенный срок и действует только в отношении уплаты «внутреннего» НДС. «Освобожденный» налогоплательщик не обязан определять налоговую базу, исчислять и уплачивать НДС (письмо Минфина России от 27.11.09 № 03-07-14/107)1. Однако на практике у компаний возникает множество вопросов, связанных с условиями применения освобождения: как рассчитать лимит выручки (см. врезку «На практике»), верно ли ведется документооборот, как восстановить НДС, принятый к вычету до применения освобождения?

Вопрос первый: учитываются ли при расчете лимита выручки доходы по не облагаемым НДС операциям?

НК РФ не содержит разъяснений, какие суммы организация должна включать в выручку от реализации товаров, работ или услуг. Согласно официальной позиции столичных налоговиков, сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с учетной политикой исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и необлагаемых товаров, работ или услуг (письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.04 № 24-14/04847).

На необходимость включения дохода от не облагаемых НДС операций в сумму выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС указал и Минфин России в письмах от 15.10.12 № 03-07-07/107 и от 20.09.12 № 03-07-07/94.

А вот судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная. Некоторые арбитры соглашаются с контролерами, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от НДС, нужно учитывать все доходы плательщика — как облагаемые НДС, так и освобожденные от него (постановления ФАС Поволжского округа от 10.11.11 № А06-1875/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.12 № ВАС-810/12) и Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.12 № А06-1868/2011).

  Президиум ВАС РФ разрешил налогоплательщикам при определении суммы выручки в целях применения освобождения от НДС не учитывать доходы от не облагаемых НДС операций

Однако на практике также есть мнение, что в выручку от реализации товаров, работ, услуг в целях применения указанного освобождения включаются только доходы от операций, облагаемых НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.03.12 № А45-11287/2011, Восточно-Сибирского от 18.01.11 № А19-9447/10, Поволжского от 13.10.11 № А12-398/2011 и Северо-Кавказского от 10.06.11 № А01-1343/2010 округов).

На неоднозначность арбитражной практики по этому вопросу обратил внимание и Президиум ВАС РФ (постановление от 27.11.12 № 10252/12). Высшие арбитры отклонили довод контролеров о том, что в выручку, размер которой позволяет воспользоваться правом на освобождение, включается выручка по операциям, не подлежащим налогообложению на основании статьи 149 НК РФ. ВАС РФ указал, что по смыслу статьи 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика направлено на снижение налогового бремени лиц, которые имеют незначительные обороты по реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС. В связи с этим в выручку не включаются суммы, полученные от не облагаемых НДС операций.

Таким образом, если налогоплательщик примет решение не учитывать при определении суммы выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС доходы от не облагаемых НДС операций, ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Вопрос второй: нужно ли при расчете лимита выручки учитывать полученные авансы?

В письме УМНС России по г. Москве от 23.04.10 № 16-15/43541 налоговики указали, что в сумме выручки от реализации товаров, работ или услуг не учитываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг (ст. 162 НК РФ), а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок.

  Авансовые платежи не учитываются при расчете лимита выручки, с которым в силу пункта 1 статьи 145 НК РФ связано право на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога

С такой позицией контролеров соглашается и большинство судов. Ведь авансовые платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок, не подпадают под определение выручки от реализации по смыслу статьи 39 НК РФ и не признаются выручкой от реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС. Следовательно, предоплата не учитывается при расчете лимита выручки, с которым связано право на освобождение от обязанностей плательщика НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.04.12 № А26-4179/2011 и от 20.07.12 № А44-4183/2011).

Буква закона

Особенности применения освобождения от уплаты НДС

Получить освобождение от уплаты НДС налогоплательщик вправе при соблюдении следующих условий (п. 1 ст. 145 НК РФ):

— с момента его регистрации прошло три месяца;
— выручка (без учета НДС) за три предшествующих месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб.;
— в течение трех предшествующих месяцев не происходило реализации подакцизных товаров.

При этом освобождение от уплаты НДС не распространяется на импортные операции и не освобождает организацию от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145 и ст. 161 НК РФ).

Освобождение действует в течение 12 календарных месяцев после направления уведомления об использовании права на освобождение.

При этом отказаться от такого освобождения до истечения указанного срока налогоплательщик не вправе, за исключением случаев, когда такое право он утратил (п. 4 и 5 ст. 145 НК РФ)

Но на практике также существует и противоположная позиция. Так, в постановлении от 22.06.09 № А05-11016/2008 суд того же округа пришел к выводу, что полученные авансы включаются в выручку в целях применения освобождения от уплаты НДС, поскольку они учитываются при определении налоговой базы (ст. 153 и 154 НК РФ).

Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, риски налоговых доначислений компаниям, не учитывающим суммы предоплаты при расчете лимита выручки для целей применения освобождения от уплаты НДС, сравнительно невелики.

Вопрос третий: как восстанавливать НДС по ОС, которые до получения освобождения использовались в облагаемых НДС операциях?

До начала применения освобождения необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по всем имеющимся на момент применения права на освобождение нематериальным активам, основным средствам и товарно-материальным ценностям, которые в свое время компания приобретала для использования в облагаемой НДС деятельности. Сделать это нужно в последнем квартале перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ). При этом в НК РФ нет разъяснений, каким способом восстанавливать НДС по таким объектам.

В письме от 12.04.07 № 03-07-11/106 Минфин России отметил, что компании следует восстановить НДС с остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. При этом, по мнению финансового ведомства, такой порядок распространяется и на частично самортизированные основные средства. Аналогичное мнение выражено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.11 № А43-14553/2010.

  Налогоплательщик может рискнуть и не восстанавливать НДС по частично самортизированным ОС при переходе на освобождение от уплаты НДС. Но риск споров с налоговиками очень велик

В то же время есть мнение, что компания вправе не восстанавливать НДС по недоамортизированным основным средствам (постановления ФАС Поволжского от 21.11.11 № А55-736/2011, Дальневосточного от 01.06.10 № А73-16714/2009 и Северо-Западного от 18.05.05 № А52/7134/2004/2 округов). Таким образом, если налогоплательщик примет аналогичное решение, высока вероятность споров с проверяющими.

Вопрос четвертый: имеет ли право на освобождение от НДС налогоплательщик, который в установленный срок не представил в налоговый орган соответствующее уведомление и необходимые документы?

Организация представляет документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС, не позднее 20-го числа месяца, с которого планирует воспользоваться льготой (п. 3 ст. 145 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает последствия пропуска срока представления уведомления и необходимых документов (см. врезку «Документы»). Официальной позиции по этому вопросу найти не удалось.

Налоговики на местах зачастую отказывают налогоплательщику в применении освобождения от уплаты НДС в случае нарушения срока представления в налоговый орган уведомления и подтверждающих документов.

Большинство судов поддерживает такую позицию контролеров. Ведь законодательство не предусматривает возможности использования освобождения за прошедший период. Следовательно, если соответствующее уведомление и документы направлены в инспекцию с нарушением установленного срока, налоговики отказывают компаниям в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (постановления ФАС Волго-Вятского от 20.07.12 № А28-8169/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.11.12 № ВАС-14430/12) и Восточно-Сибирского от 13.07.10 № А33-18255/2009 округов).

  Анализ арбитражной практики показывает, что в случае нарушения срока представления уведомления и подтверждающих документов налоговики зачастую отказывают налогоплательщику в применении освобождения от уплаты НДС

Однако некоторые суды считают, что условием применения освобождения является соблюдение ограничения суммы выручки. А представление уведомления с приложением соответствующих документов позднее установленного срока (в том числе в ходе выездной проверки) само по себе не влечет доначисления НДС (постановления ФАС Северо-Западного от 20.07.12 № А44-4183/2011 и Уральского от 21.02.11 № Ф09-11622/10-С2 округов).

Вопрос пятый: правомерен ли штраф, если компания, применяющая освобождение, выставила счетфактуру с выделенным НДС, но налог в бюджет не перечислила?

В случае если организация, применяющая освобождение от уплаты НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой этого налога, то у нее автоматически появится обязанность уплатить в бюджет всю сумму налога, указанную в этом счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом, уплатив в бюджет соответствующие суммы НДС, выделенные в счете-фактуре, организация не утратит право на освобождение. На это указал Минфин России в письме от 31.05.07 № 03-07-14/16.

На практике

Суды позволяют не учитывать при расчете лимита выручки вексельные и процентные доходы

Суммы, полученные от использования векселя в качестве средства платежа, организация вправе не включать в расчет лимита выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС. Ведь реализация ценных бумаг не облагается НДС. Следовательно, полученная при этом выручка не ограничивает право компании не платить этот налог (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.12 № А45-11287/2011).

Кроме того, суды разрешают не включать в расчет лимита выручки в целях применения освобождения от уплаты НДС и доходы в виде процентов по выданным займам. Поскольку проценты по договорам займа и по договорам банковского счета, банковского вклада не являются доходами от реализации. Соответственно включение в сумму выручки от реализации таких процентов неправомерно (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.11 № А19-9440/10)

 

Документы

Документы, которые необходимо представить в инспекцию для применения освобождения от уплаты НДС

Налогоплательщик получит право на освобождение только после того, как подаст в налоговую инспекцию следующие документы (п. 3 и 6 ст. 145 НК РФ, постановления ФАС Восточно-Сибирского от 01.09.10 № А33-333/2010 и Западно-Сибирского от 26.03.10 № А70-7672/2009 округов):

— письменное уведомление об использовании права на освобождение (форма уведомления утверждена приказом МНС России от 04.07.02 № БГ-3-03/342);
— выписку из бухгалтерского баланса (представляют только организации);
— выписку из книги продаж;
— выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют только индивидуальные предприниматели);
— копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Такие документы подаются не позднее 20-го числа месяца, с которого налогоплательщик планирует воспользоваться льготой (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Следует помнить, что статья 145 НК РФ устанавливает уведомительный, а не разрешительный порядок применения освобождения. Поэтому какого-либо специального решения от налогового органа ждать не нужно (постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.08 № А65-1347/08)

На практике многие налогоплательщики, пользующиеся освобождением от уплаты НДС, не уплачивают в бюджет суммы этого налога, выделенные ими в счете-фактуре. В этом случае контролеры вправе привлечь такие компании к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренной статьей 122 НК РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 29.10.02 № 11-10/51672).

С такой позицией столичных налоговиков соглашаются и некоторые арбитры. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 13.10.10 № Ф03-6439/2010 указал, что при выполнении условий, предусмотренных статьей 145 НК РФ, организация освобождается от исполнения обязанностей плательщика НДС. Такое освобождение включает в себя в том числе и отказ от составления счетов-фактур с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 168 НК РФ). Однако организация, пользующаяся освобождением, но выставляющая счета-фактуры с выделенной суммой налога, обязана перечислять эти суммы в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Если такое требование не выполняется, она совершает правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ. Следовательно, даже если компания освобождена от обязанностей плательщика НДС, привлечение ее к ответственности по этой статье правомерно. Налогоплательщик пытался обжаловать такое решение суда, однако ВАС РФ определением от 27.12.10 № ВАС-17467/10 оставил его в силе.

  В одном из дел налогоплательщику, применявшему освобождение, не удалось обжаловать в ВАС РФ неправомерность начисления штрафа за неуплату в бюджет налога, ошибочно выделенного им в счете-фактуре

При этом есть и решения судов в пользу компаний. Некоторые арбитры считают, что организации, применяющие освобождение от НДС, не могут быть привлечены к ответственности, так как на них лишь лежит обязанность по перечислению в бюджет неправомерно выделенной в счете-фактуре и полученной от покупателя суммы налога (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). А эта обязанность не подпадает под понятие «уплата налога». Следовательно, применять штрафы, установленные статьей 122 НК РФ, в рассматриваемой ситуации нельзя (постановления ФАС Северо-Западного от 19.03.12 № А56-25413/2011, Дальневосточного от 20.02.09 № Ф03-6382/2008 и Западно-Сибирского от 02.08.07 № А03-75/07-34 округов).

Вопрос шестой: как определить сумму налога, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения, — сверх цены или из цены договора?

Согласно официальной позиции, выраженной в письме Минфина России от 06.05.10 № 03-07-14/32, сумма налога, подлежащая восстановлению и перечислению в бюджет при утрате права на освобождение, определяется сверх цены договора. Поскольку в пункте 4 статьи 164 НК РФ определение суммы НДС расчетным методом при реализации товаров, работ или услуг не предусмотрено. Следовательно, по мнению финансового ведомства, налогоплательщику при утрате права на применение освобождения нужно исчислять налог по ставке 18%.

  По мнению контролеров, при утрате права на применение освобождения налогоплательщику нужно исчислить НДС по ставке 18%. Однако такую позицию компаниям удается оспорить в суде

Аналогичного мнения придерживаются и налоговики на местах, о чем свидетельствует сложившаяся арбитражная практика. При этом суды, что характерно, занимают противоположную позицию. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 04.06.08 № Ф09-3975/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.01.09 № ВАС-11150/08) указал, что НДС является косвенным налогом, объектом обложения которого выступает добавленная стоимость. Следовательно, по мнению суда, исчислять сумму налога, подлежащую восстановлению, сверх цены товара неверно. Ее нужно определять с применением расчетной ставки НДС.

К такому же выводу судьи Уральского округа приходили и ранее. В постановлении от 06.06.07 № А50-20503/06 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.07 № Ф09-4287/07-С2) арбитры указали, что сумма налога, которую необходимо восстановить при утрате налогоплательщиком права на применение освобождения, налогоплательщик должен определить расчетным путем по правилам, предусмотренным пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

1 О сложностях применения освобождения см. также в статье «Аргументы, с помощью которых небольшие компании могут защитить свое право на освобождение от уплаты НДС» // РНК, 2012, № 19, с. 10.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 55.56%
  • Нет 44.44%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль