Отражение в налоговом учете расходов на ремонт имущества. Проверка на ошибки

126
Ремонт имущества — неотъемлемая статья затрат практически любой организации. Однако налоговики нередко исключают подобные расходы, особенно если был отремонтирован арендованный или полученный в безвозмездное пользование объект. Но это не всегда обоснованно

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Стоимость ремонта объектов, не являющихся основными средствами, может быть включена либо в материальные расходы, либо в прочие (подп. 6 п. 1 ст. 254 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются в размере фактических затрат в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ). Чтобы обеспечить равномерное списание таких расходов в течение календарного года, организация может сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 и ст. 324 НК РФ). В этом случае расходы на ремонт ОС списываются за счет средств созданного резерва. Минфин России признает, что создание резерва под предстоящие ремонты основных средств — это право, а не обязанность организации (письмо от 19.10.12 № 03-03-06/4/104).

Независимо от того, формирует компания резерв или нет, важно правильно квалифицировать проведенные работы1 (см. врезку ниже). Ведь если налоговики или суд придут к выводу, что был выполнен не ремонт, а реконструкция или модернизация ОС, то на сумму понесенных расходов компании придется увеличить его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Значит, стоимость выполненного ремонта она не сможет включить в расходы единовременно. Их придется списывать равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта.

Ошибка! Возможны налоговые потери!

Ситуация первая: организация не оформляла внутренние документы, свидетельствующие о необходимости проведения ремонта имущества или о его окончании. Ошибка! Если компания при расчете налога на прибыль признает расходы на ремонт имущества без составления указанных документов, налоговики, скорее всего, исключат их как документально неподтвержденные (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Более того, даже если организация сможет доказать реальность проведения ремонтных работ, при отсутствии подобных документов инспекторам будет проще переквалифицировать их из ремонтных в работы по реконструкции или модернизации. А это также повлечет доначисление налога на прибыль.

Чтобы у налоговиков не возникло дополнительных претензий к расходам на ремонт, организациям целесообразно оформлять следующие документы (причем независимо от того, собственными силами они выполняют ремонт ОС или привлекают для этого сторонних исполнителей):

— служебную записку на имя руководителя подразделения или организации о поломке оборудования либо о выявлении тех или иных дефектов. Она обычно составляется в произвольной форме;
— акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта, в котором приводится перечень и стоимость выполненных ремонтных работ, замененных деталей и запчастей. До 2013 года, когда организации обязаны были использовать только унифицированные формы документов, этот акт составлялся по форме № ОС-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). Начиная с 2013 года компания вправе разработать и утвердить собственную форму такого акта, включив в нее обязательные для «первички» реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Если организация отремонтировала основное средство, информацию о проведении ремонта необходимо отразить еще и в инвентарной карточке учета объекта ОС. До начала 2013 года этот документ составлялся по форме № ОС-6 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2013 года, проще всего продолжать вести те же инвентарные карточки, которые были открыты на эти объекты. Для учета объектов ОС, приобретенных в 2013 году, можно либо разработать и утвердить собственную форму инвентарной карточки, либо продолжать пользоваться карточкой по форме № ОС-6, утвердив ее в качестве «первички».

 Ошибка! Возможны налоговые потери!

Ситуация вторая: организация-арендатор признала расходы на ремонт арендованного основного средства, в то время как в договоре аренды указано, что арендодатель возмещает ей такие расходы. Ошибка! Дело в том, что арендатор вправе учесть расходы на ремонт арендованных объектов лишь в том случае, когда по условиям договора аренды или иного соглашения возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ). Поскольку арендодатель компенсирует организации затраты на ремонт, она не вправе включать их в прочие расходы.

Отметим, что расходы на ремонт могут возмещаться не только перечислением соответствующей суммы на расчетный счет арендатора или путем уменьшения размера арендной платы за конкретный период. К компенсации указанных расходов налоговики приравнивают, в частности, и начисление арендной платы по минимальной ставке (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.07 № А11-1883/2006-К2-18/210).

Ситуация третья: компания отремонтировала имущество, полученное в аренду от физического лица, и расходы на его ремонт учла при расчете налога на прибыль. Это не ошибка. Хотя не исключены претензии инспекторов. Даже Минфин России за последние годы несколько раз менял свою точку зрения по вопросу о том, как организации отражать расходы на ремонт имущества, которое она арендовала у физического лица.

Изначально специалисты ведомства не возражали против признания спорных расходов, если по условиям договора аренды арендодатель не обязан был возмещать их арендатору (письмо Минфина России от 19.12.05 № 03-03-04/1/429). При этом Минфин России не делал различий в учете в зависимости от того, зарегистрирован арендодатель-физлицо в качестве индивидуального предпринимателя или нет. То есть допускалась возможность учета расходов на ремонт имущества, арендованного как у ИП, так и у физического лица, не имеющего такого статуса.

Через три года Минфин России пришел к выводу, что расходы на ремонт помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (письмо от 12.08.08 № 03-03-06/1/462). В качестве основного аргумента указывалось, что основные средства, принадлежащие предпринимателям, не относятся к амортизируемым. В то время как в пункте 2 статьи 260 НК РФ речь идет о расходах арендатора на ремонт амортизируемых основных средств. Кстати, такие же доводы приводили и арбитры, но буквально в одном деле (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.07 № Ф04-483/2007(31447-А67-40)).

Еще через два года Минфин России снова согласился, что расходы на ремонт арендованных у физического лица основных средств, которые не подлежат компенсации арендодателем, можно учесть при расчете налога на прибыль (письма от 01.02.11 № 03-03-06/1/51 и от 13.12.10 № 03-03-06/1/773). Такого же мнения по-прежнему придерживаются и суды (например, постановление ФАС Уральского округа от 28.12.10 № Ф09-10981/10-С3).

Вместе с тем Минфин России указывает, что в случае аренды имущества у физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, расходы на ремонт не могут быть учтены на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ. В подобной ситуации эти расходы относятся к прочим согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 15.07.09 № 03-03-06/1/470).

Справка

В чем разница между капитальным ремонтом и реконструкцией

Сложность в том, что в Налоговом кодексе не разъясняется, что следует понимать под ремонтом. В нем лишь содержатся определения понятий «реконструкция» и «техническое перевооружение» (абз. 3 и 4 п. 2 ст. 257 НК РФ). Также в НК РФ указано, что относится к работам по достройке, дооборудованию и модернизации ( абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ ).

В связи с этим для правильной квалификации работ по восстановлению актива необходимо руководствоваться другими отраслями права ( п. 1 ст. 11 НК РФ ). В зависимости от периодичности проведения и характера выполненных работ ремонт подразделяется на два вида:

— текущий — выполняется систематически для поддержания технических и экономических характеристик объекта в заданных пределах, заключается в устранении мелких повреждений и неисправностей. При текущем ремонте проводится замена или восстановление отдельных быстроизнашивающихся составных частей и деталей, что способствует предупреждению досрочного износа. Как правило, такой ремонт проводится раз в год или даже чаще ( п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1 , п. 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 );
— капитальный — заключается в полной замене изношенных конструкций и деталей или установке вместо них более прочных и экономичных аналогов. Например, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных их частей или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели ( п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004 и п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000). Капитальный ремонт проводится реже чем раз в год.

Главное отличие ремонта от реконструкции или модернизации заключается в том, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение. Кроме того, не улучшается качество продукции и не увеличиваются производственные площади. После окончания капитального ремонта у отремонтированного объекта не улучшаются его свойства, он по-прежнему эксплуатируется с теми же первоначальными характеристиками


Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация четвертая: организация признала расходы на ремонт основного средства, которое она получила в безвозмездное пользование. Рискованно! Минфин России согласен, что расходы на ремонт указанных основных средств можно учесть при расчете налога на прибыль (письмо от 22.03.10 № 03-03-06/1/159). Однако, судя по арбитражной практике, инспекторы на местах нередко исключают расходы на ремонт ОС, полученных в безвозмездное пользование. Чаще всего они ссылаются на то, что возможность учета расходов на ремонт именно таких активов нормами Налогового кодекса не предусмотрена.

Суды же приходят к выводу, что, наоборот, в главе 25 НК РФ не содержится прямого запрета для признания расходов на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование. Арбитры отмечают, что к договору безвозмездного пользования (договору ссуды) применяются некоторые из правил, предусмотренных для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Следовательно, на эти договоры можно распространить и пункт 2 статьи 260 НК РФ, в котором говорится, что арендатор вправе включить в прочие расходы стоимость ремонта арендованных основных средств. Но только при условии, что в договоре ссуды не предусмотрено возмещение этих расходов ссудодателем, то есть стороной, передавшей имущество в безвозмездное пользование.

Таким образом, если ссудополучатель отремонтировал основные средства, которые он получил в безвозмездное пользование, и ссудодатель не компенсирует ему стоимость этого ремонта, ссудополучатель может признать понесенные расходы на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.07 № А33-8475/06-Ф02-4023/07 и от 19.12.06 № А11-464/2006-К2-22/135).

Ситуация пятая: компания признала расходы на ремонт основного средства, право собственности на которое за ней еще не зарегистрировано. Это не является ошибкой. Ведь в статье 260 НК РФ не предусмотрено в качестве обязательного условия для признания расходов на ремонт основных средств наличие у компании зарегистрированного права собственности на это имущество. Главное, чтобы отремонтированный объект являлся основным средством, был введен в эксплуатацию и использовался для деятельности, направленной на извлечение дохода.

Такого же мнения придерживается и Минфин России (письма от 17.01.06 № 03-03-04/1/25 и от 11.10.05 № 03-03-04/1/275). Суды подтверждают, что затраты на ремонт основных средств включаются в расходы независимо от государственной регистрации прав на эти объекты, поскольку статья 260 НК РФ не содержит такого требования (постановления ФАС Поволжского от 26.01.10 № А72-8244/2009 и Восточно-Сибирского от 15.11.07 № А58-1288/07-Ф02-8428/07 округов).

 Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация шестая: организация в составе расходов на ремонт ОС признала затраты по техническому обслуживанию и ремонту основного средства, находящегося на консервации. Рискованно! Дело в том, что переведенные на консервацию основные средства фактически не используются для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд компании. Иными словами, такие объекты не задействованы в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому налоговики, скорее всего, посчитают, что затраты на ремонт и содержание законсервированных объектов ОС не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, и исключат их из расходной части.

Суды приходят к выводу, что указанные расходы все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль. Например, ФАС Центрального округа указал, что затраты организации на содержание законсервированного имущества непосредственно относятся к производственной деятельности и направлены на получение дохода, так как поддерживают временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии (постановление от 15.02.07 № А09-4610/06-13-16).

Минфин России также отмечает, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем будет приносить доход. Поэтому такие расходы, включая затраты на текущее содержание, ремонт и охрану временно простаивающих и законсервированных основных средств, являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Значит, их можно признать в целях налогообложения прибыли. Но только не в составе расходов на ремонт и содержание основных средств, а как расходы на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов, то есть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 15.09.10 № 03-03-06/1/590).

Именно таким же образом расценивают указанные расходы и арбитражные суды. Они признают их обоснованными и разрешают включить понесенные затраты во внереализационные расходы (постановления ФАС Московского от 01.09.08 № КА-А40/8144-08 и Западно-Сибирского от 25.09.07, 24.09.07 № Ф04-6493/2007(38344-А27-26) округов).

 Ошибка! Возможны налоговые потери!

Ситуация седьмая: организация списала за счет резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств стоимость ремонта арендованного объекта ОС. Ошибка! Предельная величина отчислений в такой резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором он создается (п. 2 ст. 324 НК РФ). Получается, что стоимость арендованных ОС при формировании резерва не учитывается. Значит, и расходы на ремонт арендованных основных средств нельзя списывать за счет средств этого резерва.

Минфин России указывает, что такие расходы можно единовременно включить в прочие расходы на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ (письмо от 22.03.10 № 03-03-06/1/159). Естественно, только при соблюдении требования о том, что арендодатель не возмещает расходы на ремонт, осуществленные арендатором

1Подробнее об этом читайте в статье «Выбирая между ремонтом и реконструкцией, суды руководствуются нормами тридцатилетней давности» // РНК, 2012, № 16, с. 92.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль