Какие расходы при смене деятельности компании рискованно признавать в налоговом учете

89
При смене деятельности организации зачастую реализуют или уничтожают имущество, переставшее быть нужным, несут затраты, которые еще не привели к получению дохода, на обновление производства, обучение сотрудников или маркетинговые исследования. Налоговики обычно против учета таких расходов при исчислении налога на прибыль

На практике при организации нового производства компании осуществляют непривычные для прежнего ее вида деятельности расходы (см. врезку «Буква закона»). К таким затратам относится аренда производственных и торговых площадей, закупка нового оборудования, исследование рынка, разработка проектной документации, оформление разрешительных документов, переобучение персонала, приобретение необходимых лицензий и сертификатов.

Но на момент осуществления таких расходов доходы у компании отсутствуют. В связи с этим налоговики зачастую отказывают в признании расходов, связанных со сменой деятельности компании и с обновлением производства, указывая, что они экономически необоснованны и не направлены на получение дохода.

Расходы, связанные со сменой деятельности компании, организация вправе учесть единовременно в периоде их осуществления

По сути, все расходы, связанные со сменой вида деятельности, непосредственно направлены на получение дохода в будущем. Ведь положения главы 25 НК РФ не ставят порядок признания расходов в зависимость от того, получила организация доходы в этом же периоде или нет.

Привязка списания расходов к реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых они учтены, существует только в отношении прямых расходов, перечень которых компания самостоятельно прописывает в учетной политике (п. 1 ст. 318 и ст. 319 НК РФ). Косвенные расходы, в том числе и затраты по смене вида деятельности, компания вправе учесть в полном объеме в периоде их осуществления.

Официальные органы не раз высказывали мнение о том, что затраты на содержание офисного помещения, выплату зарплаты управленческому персоналу, командировочные и представительские расходы компания вправе признать в налоговом учете даже при отсутствии доходов (письма ФНС России от 21.04.11 № КЕ-4-3/6494 и Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578).

Практика показывает, что при возникновении споров со стороны проверяющих суды поддерживают компании, указывая, что экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей его хозяйственной деятельности (постановление ФАС Московского округа от 05.05.12 № А40-79747/11-91-341).

Затраты на маркетинговые исследования при смене вида деятельности безопаснее подтвердить отчетом

Зачастую перед принятием решения о смене вида деятельности компании проводят маркетинговые исследования. В частности, изучают спрос на отдельные виды продукции, работ и услуг или анализируют деятельность конкурентов. На практике исследования проводятся как собственными силами, так и сторонними специалистами. Расходы на такие мероприятия компания вправе учесть на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. врезку «Кстати»).

Минфин и ФНС России высказали мнение о том, что затраты на содержание офиса, выплату зарплаты, командировочные и представительские расходы компания вправе учесть даже при отсутствии доходов

При этом Налоговый кодекс не содержит положения о том, что расходы на маркетинговые исследования в рамках осуществления нового вида деятельности компании учесть не вправе. Ведь, несмотря на фактическое отсутствие дохода, затраты направлены на получение экономической выгоды, которую компания ожидает получить в будущем. Главное, чтобы расходы были подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Одним из документов, по мнению арбитров, может быть, в частности, отчет по маркетинговому исследованию, составленный как сотрудниками компании, так и привлеченной компанией по результатам оказания услуг (постановления ФАС Волго-Вятского от 03.05.07 № А82-8885/2004-15, Северо-Западного от 13.08.08 № А05-5/2008 и Поволжского от 20.03.08 № А65-17889/06 округов).

Стоимость переобучения сотрудников новому виду производства компания вправе учесть как расходы на обучение или в качестве других прочих затрат

По общему правилу, затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ)1. Но при осуществлении таких расходов в рамках смены вида деятельности у компании повышаются налоговые риски.

Стоимость обучения сотрудников новому виду деятельности суды разрешают учитывать и при отсутствии лицензии у образовательного учреждения. Такое условие содержится в подпункте 1 пункта 3 статьи 264 НК РФ. Так, в письме от 13.02.08 № 03-03-06/1/92 Минфин России указал, что расходы на проведение курса обучения и тестирования сотрудников частного охранного предприятия на право применения оружия и на работу со специальными средствами компания может учесть только при условии, что образовательные учреждения, проводящие занятия, имеют лицензию на ведение соответствующей деятельности. В письме от 11.11.09 № 16-15/118373 УФНС России по г. Москве также обращает внимание на соблюдение налогоплательщиками такого условия.

Однако суды не так категоричны. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.11.06 № А56-51313/2004 указал, что расходы на профессиональную подготовку кадров уменьшают налогооблагаемую прибыль работодателя при отсутствии у образовательного учреждения соответствующей лицензии. Ведь обучение осуществляется в производственных целях, связанных в конечном итоге с получением дохода. Следовательно, компания вправе учесть такие затраты в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Буква закона

О новом виде деятельности необходимо уведомить регистрирующие органы

Компания вправе осуществлять новую деятельность независимо от того, внесла ли она в устав соответствующие изменения. Главное, чтобы это не противоречило законодательству (п. 1 ст. 49 ГК РФ, постановления ФАС Поволжского от 29.09.10 № А55-30696/2009 и Центрального от 09.11.10 № А68-2312/09 округов)2. Однако о смене вида деятельности или об осуществлении нового ее вида организация в течение трех рабочих дней с момента такого изменения обязана сообщить в регистрирующий орган по месту своего нахождения (подп. «п» п. 1 и п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»)

Условие об обучении работников безопаснее предусмотреть в трудовом или коллективном соглашении. Практика показывает, что даже в рамках привычного для компании вида деятельности контролеры настаивают, чтобы условие о возможности обучения сотрудников было обязательно прописано в трудовом договоре с работниками. Иначе расходы учесть нельзя. Например, такое мнение высказало УФНС России по г. Москве в письме от 19.08.08 № 21-11/077579@ в отношении затрат на обучение персонала иностранному языку.

Однако ФАС Московского округа в постановлениях от 13.05.08 № КА-А40/3775-08 и от 26.10.09 № КА-А40/11106-09 указал, что компания вправе учесть расходы на обучение сотрудников в случае, если это требует специфика ее деятельности, связанная с работой с документами, составленными на иностранном языке. И наличие отдельного условия в трудовом или коллективном договоре не имеет значения, поскольку сами по себе расходы на обучение сотрудника иностранному языку носят производственный характер.

Направляя работников на курсы переобучения в рамках нового вида деятельности, безопаснее предусмотреть такое условие в трудовом соглашении

В отношении расходов на обучение сотрудников именно новому виду деятельности судебных решений найти не удалось. Но, вероятнее всего, претензии контролеров будут идентичными. В связи с этим компании безопаснее дополнить трудовой или коллективный договор условием об обучении сотрудника в рамках новой концепции развития компании.

Налогооблагаемую прибыль работодателя уменьшают как выходные пособия увольняющимся работникам, так и затраты на подбор нового персонала

При кардинальной смене вида деятельности зачастую часть работников решает уволиться. В этом случае у работодателя возникают дополнительные расходы, связанные с выплатой выходного пособия, и одновременно с подбором нового персонала.

Выплаты увольняющимся работникам уменьшают налогооблагаемую прибыль работодателя. Такие суммы включаются в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). При этом учитываются все произведенные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством, трудовым или коллективным договором, например выходное пособие, компенсация за неиспользованный отпуск и т. п. (письма Минфина России от 24.01.12 № 03-03-06/1/29, от 07.04.11 № 03-03-06/1/224 и от 31.03.11 № 03-03-06/1/188).

Однако здесь есть риски. Помимо обязательных выплат, предусмотренных законом, работодатель и работник могут договориться о дополнительных компенсациях в случае прекращения трудового договора (в частности, если увольнение обусловлено нежеланием работника проходить обучение по новой специальности или работник не согласен на перевод на вновь открывшиеся должности в связи с сокращением нынешней). Такие выплаты, по мнению Минфина России, не связаны с расчетами по оплате труда (ст. 255 НК РФ). Поэтому они не уменьшают налогооблагаемую прибыль (письмо от 21.02.07 № 03-03-06/2/38). ФАС Московского округа в постановлении от 23.03.12 № А40-51601/11-129-222 также указал, что, поскольку законом не предусмотрена спорная выплата и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя. Следовательно, учесть ее в налоговых расходах нельзя.

Компания вправе учесть расходы, связанные с подбором сотрудников, необходимых для выполнения работ в связи со сменой вида деятельности. Такие расходы прямо поименованы в подпункте 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом учесть эти затраты компания вправе как при самостоятельном подборе кандидатов собственной службой персонала, так и при обращении в специализированное кадровое агентство (постановление ФАС Московского округа от 19.08.09 № КА-А40/7963-09)3.

Минфин России против учета расходов, связанных с уничтожением активов, ставших ненужными для нового вида деятельности. Но суды позволяют компаниям учесть такие затраты

Однако если в штате организации отсутствуют названные в объявлениях о вакансиях должности, компания, скорее всего, столкнется с претензиями контролеров. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.04.07 № А56-4088/2006 не принял доводы компании, которая учла при налогообложении прибыли стоимость услуг кадрового агентства за период, в котором вакансия уже была закрыта.

Кроме того, налоговики могут снять расходы на оплату услуг кадровых агентств, если отобранные кандидаты не приняты на работу в компанию. В частности, на этом настаивает Минфин России в письмах от 04.09.08 № 03-03-06/1/504, от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве в письме от 22.03.05 № 20-12/19398.

Но арбитры в этом вопросе поддерживают компании. Ведь обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяется не конечным результатом (например, наймом работников), а самим фактом их оказания, подтвержденным документами (постановления ФАС Московского от 13.03.09 № КА-А40/1354-09 и от 09.11.07 № КА-А40/10001-07, Уральского от 19.02.08 № Ф09-477/08-С2 и Поволжского от 22.05.07 № А55-29883/05-53 округов).

Кстати

«Упрощенец» вправе учесть затраты на организацию нового бизнеса, если они указаны в закрытом перечне

Компания, применяющая «упрощенку» с объектом доходы минус расходы, учитывает только те затраты, которые прямо поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, и только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом если у организации в периоде осуществления расходов отсутствуют доходы от осуществления нового вида деятельности, то образуется убыток, который «упрощенец» вправе учесть в последующих налоговых периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ и письмо Минфина России от 23.01.09 № 03-11-06/2/5).

Таким образом, если затраты, связанные с ведением нового вида деятельности (арендные платежи, наем и переобучение персонала, госпошлины и лицензионные платежи), указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, то компания, уплачивающая «упрощенный» налог, вправе учесть их в налоговых расходах того периода, в котором они фактически произведены

 

Справочная информация

Суды разрешают не восстанавливать НДС в случае списания имущества, переставшего быть нужным компании

По общему правилу, если имущество, товары, работы или услуги перестают использоваться в облагаемой НДС деятельности, то суммы НДС, предъявленные при их приобретении, компания должна восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

По мнению Минфина России, выбытие оборудования и ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (в частности, списание или уничтожение неликвидных активов), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Соответственно суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету со стоимости уничтожаемого имущества, компании необходимо восстановить (письма от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 05.07.11 № 03-03-06/1/397 и от 21.07.11 № 03-03-06/1/428).

Однако арбитры считают иначе. Так, НДС восстанавливается в случаях, прямо поименованных в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Списание морально устаревшего имущества и неликвидной продукции в этом списке не содержится. Следовательно, обязанность восстановить налог отсутствует (решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11, постановления ФАС Московского от 16.11.10 № КА-А40/13770-10 и Дальневосточного от 27.12.10 № Ф03-8694/2010 округов)

Расходы на хранение неиспользуемого оборудования и ТМЦ учитываются в зависимости от того, планирует ли компания реализовать такие активы

Если при смене деятельности у компании остались активы, которые она не планирует использовать в будущем, то их списание в налоговом учете может вызвать претензии контролеров. В связи с этим во внутреннем документе организации безопаснее прописать планы использования таких активов. К примеру, в будущем оборудование планируется реализовать с наценкой или, возможно, выгоднее его утилизировать, чем хранить на арендованном складе. В любом случае внутренний документ компании должен подтверждать экономическую обоснованность действий компаний с ненужными активами.

При этом затраты на хранение неиспользуемого имущества налоговики также могут посчитать экономически необоснованными. По мнению автора, если организация решит реализовать более не используемые основные средства и ТМЦ, то затраты на их временное хранение до момента реализации она сможет учесть в налоговых расходах на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Однако официальных разъяснений по этому вопросу, как и материалов судебной практики, найти не удалось.

Суды в отличие от Минфина России разрешают учесть в налоговых расходах траты, связанные с избавлением от неликвидных активов

Часть имущества и продукции, относящейся к прежней деятельности компании, зачастую уничтожают (см. также врезку «Справочная информация»). В первую очередь это относится к маркетинговой продукции (рекламные материалы, визитки, спецодежда), а также узкоспециализированному или сильно изношенному оборудованию.

Налоговый убыток от продажи неиспользуемого оборудования может вызвать претензии контролеров

По мнению Минфина России, затраты на уничтожение неликвидных активов не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку они больше не служат для извлечения прибыли (письмо от 07.06.11 № 03-03-06/1/332). Но есть решение, в котором арбитры признали правомерным списание в налоговом учете неликвидов (неиспользуемого устаревшего оборудования, нереализованных товаров, неиспользованных материалов), поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно определять экономическую выгоду от результатов осуществления тех или иных расходов. Для компании было целесообразнее избавиться от ненужных активов, освободив складские помещения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.08 № А56-3652/2007).

В некоторых случаях уничтожать ТМЦ компании обязаны в силу закона. В частности, продукцию нельзя реализовать из-за истечения срока годности. В этом случае расходы, связанные с таким уничтожением, уменьшают налогооблагаемую прибыль (письма Минфина России от 10.09.12 № 03-03-06/1/477 и от 15.09.11 № 03-03-06/1/553, УФНС России по г. Москве от 12.03.12 № 16-15/020618@, ФНС России от 16.06.11 № ЕД-4-3/9487@, постановления ФАС Уральского от 24.08.11 № Ф09-5075/11 и Московского от 01.02.08 № КА-А40/14839-07-2 округов).

Убытки от реализации неликвидной продукции не уменьшают налогооблагаемую прибыль

Случается, что компании намеренно реализуют ненужное оборудование и ТМЦ с убытком. Цель — поскорее освободить площади под новые активы. Возникает вопрос о правомерности признания таких убытков в налоговом учете. Контролеры могут заявить, что сделки с убытком не направлены на получение дохода.

Однако суды, напротив, позволяют компаниям учесть убытки, возникающие при продаже товаров по цене ниже их покупной стоимости при наличии экономической обоснованности расходов и их документального подтверждения (постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.06 № 3946/06 и ФАС Центрального округа от 16.07.08 № А62-2212/2007). Кроме того, налоговики не вправе оценивать обоснованность расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 366-О-П и 320-О-П).

Расходы, связанные с приобретением лицензии, которые компания не учла на момент прекращения прежней деятельности, признавать в налоговом учете рискованно

Остатки «длящихся» расходов, не списанных на момент прекращения деятельности, рискованно учитывать при налогообложении

У организации могут оставаться «длящиеся» расходы, которые на момент изменения вида деятельности она еще не успела списать в полном объеме. В частности, расходы на программное обеспечение, которое учитывалось в течение срока действия договора, если в настоящее время потребность в нем отсутствует. Или затраты, сопутствующие приобретению лицензий, имеющихся у организации, которая более не планирует осуществление лицензируемой деятельности.

Вероятнее всего, при проверке налоговики придут к выводу, что такие расходы теряют экономическую оправданность. Ведь компания более не использует спорные активы для извлечения дохода.

Суды позволяют учесть расходы, связанные с приобретением программного обеспечения, в те периоды, когда такие программы не используются компаниями. Основным аргументом является тот факт, что программа приобретена для использования в предпринимательстве в будущем (постановления ФАС Московского от 02.04.10 № КА-А40/2846-10 и Западно-Сибирского от 24.09.10 № А45-11548/2009 округов). Однако в случае со сменой деятельности такие решения судов применять опасно. Ведь компания, наоборот, изначально знает, что спорные программы в дальнейшем ей не пригодятся

1 Про особенности налогообложения, связанные с обучением персонала, см. также в статье «Проверка на ошибки: оплата повышения квалификации работника» // РНК, 2012, № 18, с. 60.2 О налоговых сложностях, которые могут возникнуть у компании, которая не закрепила в уставе виды осуществляемой деятельности, см. также в статье «Какие формулировки устава общества рискованны с налоговой точки зрения»// РНК, 2013, № 1-2, с. 92.3 О порядке учета расходов на подбор персонала см. также в статье «Как минимизировать налоговые риски, связанные с учетом расходов на поиск персонала» // РНК, 2012, № 23, с. 20.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль