Проверка на ошибки: налоговый учет технологических потерь и потерь в пределах естественной убыли

150
В каком размере компания вправе учесть в налоговых расходах технологические потери? Как списать недостачу по товарам, которая образовалась в результате естественной убыли, если соответствующие нормативы потерь не утверждены? Вправе ли компания учесть производственные потери сверх разработанных норм?

Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, а также технологические потери при производстве или транспортировке организация вправе учесть в составе материальных расходов (подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Отличие в том, что в первом случае потери происходят по причине естественных изменений биологических или физико-химических свойств товара при сохранении его качества — в результате испарения, усушки, утруски и т. п. Такие потери компания вправе учесть только в пределах норм естественной убыли, утвержденных соответствующими министерствами по согласованию с Минэкономразвития России (постановление Правительства РФ от 12.11.02 № 814, далее — постановление № 814). Потери сверх норм естественной убыли в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 04.07.11 № 03-03-06/1/387).

Во втором случае потери обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки. Организация вправе учесть такие расходы в полном объеме при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФ и письмо Минфина России от 21.02.12 № 03-03-06/1/95).

На практике налоговики нередко пытаются переквалифицировать те или иные потери ТМЦ с целью снижения сумм, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Кроме того, инспекторы зачастую предъявляют претензии к учету НДС по нормируемым потерям.

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация первая: организация учла в налоговых расходах суммы естественной убыли по товарам, нормы по которым не утверждены. Рискованно! Минфин России настаивает, что в случае отсутствия утвержденных норм естественной убыли учесть потери при расчете налога на прибыль компания не вправе (письма от 21.06.06 № 03-03-04/1/538 и от 04.04.05 № 03-03-01-04/1/146). В НК РФ прямо предусмотрено включение таких расходов именно в пределах норм, утвержденных в соответствии с постановлением № 814 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). А самостоятельная разработка нормативов налогоплательщиком не предусмотрена.

Следовательно, в случае отсутствия действующих норм естественной убыли, утвержденных соответствующим министерством по согласованию с Минэкономразвития России, учесть в налоговой базе подобные затраты организация не вправе (см. врезку ниже).

УФНС России по г. Москве в письме от 30.07.10 № 16-15/080278@ также указало, что расходы в виде недостачи или порчи при хранении и транспортировке ТМЦ, предусмотренные подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, компания не вправе списывать на основании самостоятельно разработанных норм естественной убыли.

Однако суды зачастую поддерживают налогоплательщиков. В целом арбитры указывают, что неисполнение государственными органами действий по разработке и утверждению необходимых документов не должно лишать налогоплательщика права на уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении (транспортировке) ТМЦ (постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.09 № А57-22653/2007). В частности, суды указывают, что при отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в соответствии с постановлением № 814, компания вправе воспользоваться:

— данными «Руководящих технико-экономических материалов по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов» от 1983 года с целью установления норм естественной убыли при хранении МПЗ по древесине и продукции ее переработки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 № А05-6193/2007);
—  приказом Министерства торговли СССР от 23.03.84 № 75, в котором утверждены нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания (постановление ФАС Уральского округа от 11.03.09 № Ф09-1165/09-С2);
— самостоятельно разработанными нормами естественной убыли. Так, в одном из дел компания произвела уценку ТМЦ исходя из фактического состояния, руководствуясь при этом низким качеством товаров, а также длительным сроком их хранения по причине отсутствия спроса. Списание и уценка производились на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров и сумма уценки. Акты были утверждены руководителем организации. ФАС Уральского округа счел такую самостоятельную методику списания товаров соответствующей процессу естественной убыли и поддержал налогоплательщика (постановление от 12.03.08 № Ф09-684/08-С3).

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация вторая: компания учла в расходах суммы технологических потерь сверх норм, установленных отраслевым законодательством или разработанных самостоятельно. Рискованно! В отличие от потерь в виде естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) технологические потери не нормируются, а включаются в налоговую базу в полном объеме (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 21.02.12 № 03-03-06/1/95). Финансовое ведомство добавляет, что, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы самостоятельно (письмо от 31.01.11 № 03-03-06/1/39).

При этом, например, московские налоговики настаивают, что технологические потери организация вправе учесть лишь в пределах разработанных нормативов, зафиксированных в документах — технологических картах, сметах технологического процесса и т. п. (письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.12 № 16-15/014825@). Практика показывает, что если компания учитывает технологические потери сверх разработанных ею же нормативов, то контролеры предъявляют претензии.

Однако суды в большинстве случаев поддерживают компании. Арбитры указывают, что НК РФ не содержит указаний на то, что технологические потери принимаются в пределах каких-либо нормативов — отраслевых или разработанных самостоятельно (см. врезку ниже). Следовательно, компания вправе учесть спорные затраты в полном объеме (постановления ФАС Волго-Вятского от 21.11.11 № А43-29213/2010 и Уральского от 23.06.10 № Ф09-4666/10-С2 округов).

Обратите внимание

Утвержденные нормы естественной убыли могут распространяться не на все виды продукции

На практике встречаются ситуации, когда утвержденные в соответствии с постановлением № 814 нормы естественной убыли не применяются к отдельным видам товаров. Например, в приложениях к приказу Минэкономразвития России от 07.09.07 № 304 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания. При этом в соответствии с данным документом нормы естественной убыли не применяются в отношении:

— сыров в рассоле при хранении в холодильниках (приложение № 19);
—  рыбы, рыбных продуктов и нерыбных морепродуктов всех наименований (замороженных, глазированных) в розничной торговой сети, а также при хранении и отпуске на мелкооптовых базах (приложения № 28 и 37);
—  мяса птицы, упакованного в полимерную пленку, замороженного, при хранении на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания (приложение № 32);
—  сыров в полимерной пленке (голландский, чеддер, литовский и др.) при их хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (приложение № 42) и т. д.

Соответственно в случае признания расходов в виде естественной убыли в отношении подобных товаров вероятны споры с налоговыми органами

Ситуация третья: организация квалифицирует потери при расфасовке произведенной продукции как технологические и списывает их в налоговом учете, не нормируя. Это не ошибка. Изготовление тары и упаковка продукции (расфасовка) являются составной частью технологического процесса производства (п. 4 постановления Совмина СССР от 19.04.82 № 321). Следовательно, потери в результате расфасовки продукции относятся к технологическим (а не к естественной убыли) и могут учитываться в расходах в полном объеме на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация четвертая: организация учла бой стекла при транспортировке как технологические потери. Рискованно! Минфин России расценивает такие потери как полученные в результате естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и предлагает учитывать их только в пределах утвержденных норм. В частности, специалисты финансового ведомства рекомендуют руководствоваться нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР от 21.10.82 (письмо Минфина России от 17.01.11 № 03-11-11/06).

Также на данный момент действуют нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировке автотранспортом, хранении и реализации (приказ Минторга СССР от 27.11.91 № 95)

Однако такая позиция не бесспорна. Под естественной убылью понимается уменьшение массы ТМЦ при сохранении их качества из-за естественного изменения свойств товаров (приказ Минэкономразвития России от 31.03.03 № 95). В рассматриваемой ситуации бой стекла возникает из-за особенностей транспортировки продукции  — изменив условия перевозки (например, упаковку стекла), можно уменьшить такие потери. Кроме того, битое стекло не пригодно к использованию, то есть качество товара не сохраняется.

Кроме этого, потери при транспортировке других видов ТМЦ и финансисты, и налоговики относят именно к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), которые не нужно учитывать в пределах норм. Например, при выгрузке перевозимого навалом цемента в результате его распыления (письмо Минфина России от 01.11.05 № 03-03-04/1/328), при транспортировке нефти (письмо Минфина России от 19.04.05 № 03-03-01-04/1/195), при транспортировке, хранении и наливе сжиженного газа (письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.08 № 20-12/084961).

Тем не менее, если компания спишет в налоговом учете расходы на бой стекла при его перевозке в качестве технологических потерь (в полном объеме, а не нормируя), вероятны претензии контролеров. Судебных решений по данному вопросу найти не удалось.

Ситуация пятая: потери при подготовке к реализации продуктов питания (нарезка колбас, сыров, очистка колбас, сыров от упаковки, металлических клипс, пересыпка и очистка от грязи картофеля, овощей и фруктов) организация учитывает в качестве технологических и признает в фактическом размере. Ошибки нет. Минфин России разъяснил, что такого рода потери относятся к технологическим (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), а значит, они могут учитываться в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 31.01.11 № 03-03-06/1/39).

Суды также считают возможным учитывать в расходах потери, связанные с предпродажной подготовкой товара. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.02.11 № А33-5596/2010 отметил, что потери, вызванные предпродажной подготовкой товара, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, а также истечением срока годности товара, выявляются и списываются ежедневно в процессе предпродажной подготовки и продажи товаров, а не в процессе инвентаризации. Они не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. Следовательно, компания правомерно учла такие суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Документальным подтверждением являются акты о списании таких потерь.

Случаи из практики

Компания вправе списывать технологические потери по своему усмотрению, даже если их нормативы утверждены

На практике был случай, когда одна из организаций, осуществляющая переработку нефтегазоконденсатной смеси, учитывала расходы не в соответствии с методикой определения нормативов технологических потерь газообразного и жидкого сырья при компримировании и переработке, утвержденной приказом Минэнерго России от 10.06.03 № 222. Так, компания в конце каждого месяца (а не по мере образования технологических потерь) рассчитывала общие технологические потери (а не по каждой установке) и составляла акт, на основании которого они учитывались в налоговой базе в составе расходов в полном объеме. Тем не менее суды признали действия организации правомерными (постановление ФАС Московского округа от 01.11.10 № КА-А40/13095-10).

В другом деле компания учитывала в налоговых расходах потери воды сверх норм, запланированных и утвержденных администрацией города. Такие расходы отражались на основании актов, периодически оформляемых по результатам исследований причин потерь воды (изношенность труб), а также технологических карт.

ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с правомерностью учета таких затрат (постановление от 28.02.07 № А74-2641/06-Ф02-717/07)

Ситуация шестая: организация учла недостачи при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в составе материальных расходов в качестве потерь в результате естественной убыли. Ошибки нет. Такие расходы компания вправе учесть в пределах установленных норм на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. На данный момент нормы естественной убыли товаров в торговых залах магазинов самообслуживания Минпромторгом и Минэкономразвития России не утверждены (п. 2—4 постановления № 814). Минфин России указывает, что в этом случае организация может применить нормы естественной убыли, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 23.03.84 № 75 (письмо от 29.11.05 № 03-03-04/1/392).

Однако следует отметить, что речь идет о потерях в результате естественных изменений биологических или физико-химическихсвойств товара — то есть об естественной убыли ТМЦ. Если недостача образовалась в результате хищений, такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) только в случае, когда виновные в краже лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Рискованно! Возможны налоговые потери!

Ситуация седьмая: выявлены потери при хранении и транспортировке товара, превышающие нормы естественной убыли. Организация не восстановила НДС, ранее принятый к вычету по этим товарам в части сверхнормативных расходов. Рискованно! Минфин России считает, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только в размерах, соответствующих нормам естественной убыли. При этом ведомство ссылается на положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ — так, в случае, когда для целей налогообложения прибыли расходы принимаются по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в пределах указанных норм (письмо Минфина России от 09.08.12 № 03-07-08/244). Соответственно, если НДС по товарам, утерянным сверх норм естественной убыли, был принят к вычету, его необходимо восстановить.

Однако суды не поддерживают такое мнение. Например, ФАС Уральского округа указал, что в данной ситуации отсутствуют основания для восстановления НДС, так как НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления налога (п. 3 ст. 170 НК РФ) и рассматриваемый случай в нем не поименован (постановление от 22.01.09 № Ф09-10369/08-С2).

Кроме того, организация может сослаться на постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 2604/10. В нем сказано, что рассматриваемые ограничения (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ) касаются исключительно вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). К сожалению, данный вывод Президиума ВАС РФ контролирующими органами во внимание не принимается (письмо Минфина России от 13.03.12 № 03-07-11/68).

Предположим, компания, руководствуясь официальными разъяснениями, все-таки восстановила суммы НДС по сверхнормативным расходам на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ. По мнению Минфина России, восстановленные суммы в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются (письмо от 11.11.04 № 03-04-11/201). Следовательно, попытка включить восстановленные суммы НДС в налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. Свою позицию организации придется отстаивать в суде

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 50%
  • Нет 50%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль