Как на практике избегают двойного налогообложения доходов и имущества

193
Избежать двойного налогообложения выгодно для российской компании независимо от того, является ли она получателем дохода или источником его выплаты. Так, она может либо снизить собственную налоговую нагрузку, либо избежать повышения цены договора с иностранцем на сумму налогов

На практике российские компании нередко получают доходы из иностранных источников, владеют имуществом, находящимся за пределами РФ, или же выплачивают доходы иностранным компаниям, выступая при этом налоговым агентом. В этих случаях возникает риск уплаты налога дважды: согласно законодательству России и согласно законодательству другой страны.

На устранение двойного налогообложения в первую очередь нацелены положения международных договоров (см. врезку ниже). Причем если в них установлены правила иные, чем предусмотренные законом РФ, то применяются правила именно международного договора ( ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ, письма Минфина России от 06.08.12 № 03-08-05 и от 06.04.12 № 03-08-05 ). Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами утверждено постановлением Правительства РФ от 24.02.10 № 84 (далее — Типовое соглашение ).

Налог на доходы, уплаченный за границей, можно зачесть в счет уплаты российского налога на прибыль

Положения пункта 3 статьи 311 НК РФ позволяют произвести зачет суммы налогов, уплаченных в других государствах только при выполнении определенных условий.



Размер засчитываемого налога, уплаченного за границей, не может превышать сумму российского налога на прибыль. Это прямо следует из положений пункта 3 статьи 311 НК РФ. Минфин России в письме от 24.05.11 № 03-03-06/1/304 приводит формулу расчета предельной суммы налога, которую компания может зачесть.

Для этого сначала определяется сумма доходов, полученных за пределами РФ, по правилам российского налогового законодательства. При этом учитываются (в установленных случаях) аналогичным образом исчисленные расходы, произведенные в связи с получением таких доходов. Далее к этой сумме применяется российская ставка налога на прибыль. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей.

Зачет можно произвести, только если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, облагаются налогами как за рубежом, так и в России. К примеру, если другое государство ошибочно удержало налог с доходов, полученных российской организацией, то зачет произвести нельзя. Российская компания должна обратиться в иностранный уполномоченный орган за возвратом неправомерно удержанных сумм. На это налоговики указывают в письмах УФНС России по г. Москве от 05.03.10 № 16-15/023294@ и от 05.03.10 № 16-15/023299@ .

Налог должен быть фактически уплачен за пределами РФ. Минфин России подтверждает, что право на зачет налога возникает в том налоговом или отчетном периоде, в котором он был фактически уплачен за границей ( письмо от 31.12.09 № 03-08-05 ).

Зачет производится, если налогоплательщик представил документ, подтверждающий уплату или удержание налога за пределами РФ ( п. 3 ст. 311 НК РФ ):

— для налогов, уплаченных самой организацией, документ должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства;

— для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, таким документом выступает подтверждение налогового агента.

При возникновении спорных вопросов положения международных соглашений имеют приоритет перед национальным законодательством

Для зачета необходимо подать декларацию о доходах, полученных от источников за пределами РФ, в российский налоговый орган. Она подается по месту постановки на учет российской компании. Форма и инструкция по заполнению такой декларации утверждены приказом МНС России от 23.12.03 № БГ-2-23/709 (письма ФНС России от 05.04.12 № 03-03-06/1/182 , УФНС России по г. Москве от 13.04.12 № 16-15/032816@ ).

Вместе с декларацией для проведения процедуры зачета в налоговый орган необходимо представить заявление о зачете, а также документы, подтверждающие уплату налога на территории иностранного государства (письма Минфина России от 25.10.11 № 03-05-05-01/85 и УФНС России по г. Москве от 01.07.11 № 16-15/063966@ ).

Какими документами можно подтвердить уплату налога за рубежом. В налоговом законодательстве не содержится четкого перечня документов, которыми можно подтвердить уплату налога за границей. По мнению Минфина России, налогоплательщик может представить любое подтверждение, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. При этом бумаги, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык ( письмо от 21.09.11 № 03-08-05 ).

В частности, налогоплательщик может предъявить документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы в произвольной форме, заверенные налоговым органом страны. Так, Минфин России позволяет подтвердить уплату налога за рубежом SWIFT-сообщением, которое позволяет идентифицировать факт удержания налога агентом из суммы дохода, выплаченного российской организации ( письмо от 28.09.11 № 03-08-05 ).

Иностранный налог на имущество уменьшает имущественные платежи в бюджет

Минфин выступает против учета иностранных налогов в составе расходов при налогообложении прибыли. Суды с ними не согласны На основании специальных положений статьи 386.1 НК РФ налог на имущество, уплаченный резидентом РФ в иностранном государстве, уменьшает российский налог на имущество организаций.

При этом к такому зачету применяются правила, аналогичные зачету налога на прибыль, а именно: размер засчитываемых сумм налога не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате в РФ, и налог должен быть фактически уплачен ( п. 1 ст. 386.1 НК РФ ). Правомерность уменьшения налога на имущество на суммы иностранного налога, уплаченного с этого же ОС за пределами РФ, подтверждается и в разъяснениях Минфина России (письма от 05.04.12 № 03-03-06/1/182 , от 25.10.11 № 03-05-05-01/85 и от 20.09.11 № 03-08-05 ).

Справка

Три варианта, как можно устранить двойное налогообложение

Для устранения двойного налогообложения доходов чаще всего используются следующие инструменты:

— налоги, уплаченные на территории иностранного государства, уменьшают налогооблагаемую прибыль российской компании;

— уплата налогов за рубежом засчитывается в счет уплаты российских налогов;

—  доходы компании из одного договаривающегося государства, полученные в другом договаривающемся государстве, освобождаются от налогообложения в одной из таких стран.

Но применение какого-либо из данных методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ

Для проведения зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы заявление на зачет и документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства ( п. 2 ст. 386.1 НК РФ ).

ФНС против учета в составе расходов сумм иностранных налогов, которые не засчитываются в счет уплаты российских налогов

Если налоговые платежи, уплаченные за рубежом, зачтены в счет уплаты российских налогов, то такой расход, по мнению контролеров, не уменьшает налогооблагаемую прибыль российской компании ( письмо ФНС России от 01.09.11 № ЕД-20-3/1087 ).

В отношении налогов, которые зачесть нельзя, возникает вопрос, можно ли учесть их в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль. По мнению ФНС России, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных российской организацией на территории иностранного государства, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, могут быть отнесены к другим прочим расходам, учитываемым на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ ( письмо от 01.09.11 № ЕД-20-3/1087 ).

Ранее Минфин России также разрешил признать рассматриваемые платежи как прочие расходы. В частности, в письме от 12.05.05 № 03-03-01-04/1/250 финансисты отметили, что при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма отражается на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как экономически оправданные расходы. Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 04.04.05 № 03-03-01-04/1/148 .

Налог на доходы, уплаченный за пределами РФ, компания вправе зачесть в счет уплаты налога на прибыль Однако позднее позиция чиновников стала более жесткой — налоги и сборы, уплаченные за границей согласно иностранному законодательству, нельзя учесть в расходах при расчете налога на прибыль (письма от 11.03.12 № 03-04-08/65 , от 08.04.11 № 03-03-06/1/226 , от 12.11.10 № 03-03-06/1/708 , от 06.10.09 № 03-03-06/1/644 и от 24.12.08 № 03-03-05/180 ). Такой же позиции придерживается в настоящее время и УФНС России по г. Москве (письма от 20.10.10 № 16-15/110065@ и от 17.03.10 № 16-12/027370@ ). Объясняют свою позицию контролеры тем, что норма подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяет учесть в составе прочих расходов налогоплательщика только налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ, и не распространяется на зарубежные налоговые платежи.

На практике суды зачастую принимают сторону налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа рассматривал правомерность учета в составе расходов суммы НДС, предъявленной на территории иностранного государства. Он указал, что расходы российской организации, произведенные за границей, принимаются к учету при расчете налога на прибыль в размере понесенных затрат, включая иностранный «входной» НДС ( постановление от 29.05.12 №А40-112211/11-90-466 ). Ведь каких-либо указаний в нормах НК РФ на то, что расходы признаются в целях применения главы 25 НК РФ за вычетом косвенного налога, уплаченного на территории иностранного государства, не содержится.

Следовательно, иностранные налоги могут признаваться в качестве прочих расходов на основании пункта 49 статьи 264 НК РФ. К такому же мнению судьи приходили и ранее (постановления ФАС Центрального от 13.10.11 № А62-439/2011 и Северо-Западного от 23.11.09 № А56-4991/2009 округов).

При выплате доходов за рубеж для применения пониженной ставки иностранная компания должна подтвердить свое резидентство

Минфин России подтверждает, что право на зачет налога возникает в том налоговом или отчетном периоде, в котором он был фактически уплачен за границей Двойное налогообложение может возникнуть и в том случае, когда российская компания выплачивает доход иностранному партнеру, выступая при этом налоговым агентом. Для российской компании это играет роль, когда партнер является дружеским для него лицом.

В соответствии с НК РФ некоторые виды дохода, выплачиваемые иностранной организации, облагаются на территории РФ по пониженным ставкам. К таким доходам, в частности, относятся:

— дивиденды, полученные иностранными организациями от участия в российских организациях, — ставка 15% ( подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ );

— дивиденды, полученные иностранными организациями от участия в российских организациях, с долей участия более 25%, что составляет не менее чем 100 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях, — ставка 10% ( подп. «а» п. 2 ст. 10 Типового соглашения );

— проценты по долговым обязательствам — ставка 10% ( п. 2 ст. 11 Типового соглашения );

— доходы от авторских прав и лицензий — ставка 10% ( п. 2 ст. 12 Типового соглашения ).

При этом применение пониженной ставки допускается только при предъявлении иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения в том государстве, с которым РФ заключен международный договор ( п. 3 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ). Обязательная форма такого подтверждения законом не установлена.

Как разъяснил Минфин России, такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме ( письмо от 19.12.11 № 03-08-05 ). При этом справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».

Для применения пониженной ставки при налогообложении дивидендов постоянное место нахождения компании за рубежом необходимо подтвердить документально Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за документом, в нем, по мнению чиновников, должен быть указан конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ отмечает, что подтверждение места нахождения организации должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Под этим подразумевается простановка печати или штампа компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

Следовательно, как отмечено судом, такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и подобные, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве ( постановление от 20.09.11 № 5317/11 ).

Кроме того, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык ( постановление от 18.08.10 № А28-20189/2009 ). О необходимости апостиля на таких документах см. во врезке ниже.

ВАС выступил за увеличение налоговой нагрузки у компаний, которые выплачивают проценты по контролируемой задолженности

Косвенно двойным налогообложением можно признать ограничение по сумме процентов, которую российский заемщик вправе учесть в расходах по контролируемой задолженности перед иностранным учредителем или российским аффилированным с ним лицом. Ведь сумма превышения не уменьшит российский налог на прибыль и будет обложена иностранным налогом на доходы.

Президиум ВАС РФ признал это ограничение правомерным ( постановление от 15.11.11 № 8654/11 ). В рассматриваемом деле общество получило от иностранных акционеров процентные займы, признаваемые контролируемыми ( п. 2 ст. 269 НК РФ ). По мнению инспекции, компания вправе была признать в расходах лишь предельную величину процентов, рассчитанную с учетом коэффициента капитализации.

Обратите внимание

Какие документы нужно заверять апостилем

Возникает вопрос о необходимости проставления на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, апостиля — формальной процедуры удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ.

Положениями статьи 3 Гаагской конвенции, к которой РФ присоединилась 31 мая 1992 года, установлено, что для удостоверения подлинности документа может быть потребовано проставление апостиля. Его ставит компетентный орган государства, в котором этот документ выдан. Правомерность указанного требования о проставлении апостиля на документах подтверждена также постановлением Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05 .

На основании абзаца 2 статьи 3 Гаагской конвенции Минфин России достиг договоренности с некоторыми государствами, согласно которой документы, подтверждающие постоянное местопребывание (резидентство) иностранных организаций, не требуют проставления апостиля.

К таким государствам относятся Украина, а также республики Беларусь, Молдова, Казахстан, Узбекистан, Таджикистан, Армения, Кипр, Киргизская, Азербайджанская и Словацкая республики, США, а также Германия (письма УФНС России по г. Москве от 10.02.12 №16-15/011596@ , от 15.06.10 № 16-15/062756@ и от 09.06.09 № 16-15/058821 ). Соответственно компании из этих стран могут предъявлять неапостилированные подтверждения

Суды предыдущих инстанций вынесли решения в пользу компании и признали правомерным вычет процентных расходов в полном объеме, основываясь на пунктах 3 и 4 статьи 24 международных соглашений с Кипром и Швейцарией.

Однако Президиум ВАС РФ отменил акты нижестоящих судов по следующим основаниям. Согласно статье 7 НК РФ международные договоры применяются в случаях, когда национальное законодательство противоречит их положениям. Статьи договоров, на которые ссылались нижестоящие суды, направлены на устранение дискриминации при налогообложении лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения. Однако они не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства как средства борьбы с минимизацией налогов.

Справки подтверждают постоянное местопребывание иностранной организации, только если в них содержится определенная формулировка Как уже было установлено, стороны договора займа являются аффилированными лицами. Признаки аффилированности также соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых статьей 9 соглашений с Кипром и Швейцарией вводится особый порядок налогообложения прибыли. Эти нормы не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.

Таким образом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, российская организация вправе учесть при налогообложении прибыли суммы процентов только с учетом ограничений, установленных для контролируемой задолженности (письма Минфина России от 06.10.11 № 03-08-05/1 , от 21.09.11 № 03-08-07 и от 01.09.11 № 03-08-05 ).

Следом за Президиумом ВАС РФ суды стали выносить аналогичные решения, по спорам с участием дочерних финских компаний (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.12 № А45-3310/2011 и от 08.02.12 № А56-23858/2011 ).

Разногласия по применению соглашений разрешаются в судебном порядке

Судебная практика насчитывает множество споров, касающихся различного толкования норм международных соглашений налоговыми органами и налогоплательщиками. К примеру, вопрос о формировании резерва по гарантийному ремонту.

Так, ФАС Северо-Западного округа своим постановлением от 21.07.11 № А56-48512/2009 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик при формировании резерва на гарантийный ремонт автомобилей собственного производства относил указанные суммы на расходы в полном объеме и не корректировал его размер по итогам налогового периода исходя из фактически понесенных затрат.

Позиция компании строилась на том, что, исходя из соглашения об избежании двойного налогообложения, она имеет право учесть расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту в сумме фактических отчислений без каких-либо ограничений.

В то время как налоговики утверждали, что положения конвенции об избежании двойного налогообложения не регулируют вопрос о предельной величине таких расходов. Соответственно обществу следовало согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ скорректировать предстоящие расходы на гарантийный ремонт и обслуживание на сумму остатка предыдущего налогового периода.

Но суд встал на сторону компании и подтвердил ее право корректировать резерв не по итогам налогового периода, как это предусмотрено в законодательстве РФ (в отсутствие такой нормы в соглашении), а по истечении срока гарантийного ремонта, возможно, даже через 2—5 лет ( определение ВАС РФ от 17.10.11 № ВАС-13626/11)

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.8%
  • к юбилеям и праздникам 33.83%
  • за результаты работы 59.7%
  • некурящим и неболеющим 4.98%
  • за переход из других компаний 1.99%
  • бонусы руководителям 18.41%
  • другое 19.4%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль