Признание доходов и расходов по длительным сделкам

137
Бывает, что организация по условиям контракта должна начать выполнять работы или оказывать услуги в одном году, а завершить исполнение договора в другом. При этом о сдаче отдельных этапов стороны не договорились. Рассмотрим особенности налогового учета доходов и расходов по таким сделкам, предусмотренные НК РФ

Главой 25 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих производство с длительным технологическим циклом при отсутствии в договорах условия о поэтапной сдаче работ (услуг), предусмотрены особые правила признания доходов и расходов (ст. 316 НК РФ). Дело в том, что до момента окончательного исполнения подобного договора организация несет расходы, не получая при этом доходов. В результате в отдельных периодах деятельности у нее может образоваться убыток. Указанные правила актуальны для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, и направлены на равномерное признание в налоговом учете доходов и расходов по длительным сделкам.

Принципы распределения доходов и расходов

Вначале разберемся, что в целях налогообложения прибыли следует понимать под производством с длительным технологическим циклом. Как разъяснено в письмах Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/615, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384 и от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, а также в письме МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54, это производство, при котором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления такого производства. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 и от 22.02.2008 по делу № А56-14884/2007).

Признание доходов

Итак, у организаций, применяющих метод начисления и имеющих производство с длительным технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределение дохода между отдельными отчетными (налоговыми) периодами должно осуществляться в соответствии с порядком, изложенным в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ. Такое распределение производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Признание расходов

В общем случае расходы... В общем случае расходы при методе начисления признаются в том периоде, в котором они возникают по условиям сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, эти расходы надо распределить (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ) В рассматриваемой ситуации в отношении учета затрат следует руководствоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ. Так, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При каких видах деятельности следует распределять доходы и расходы

Указанные выше нормы статей 271 и 272 НК РФ, по мнению налоговых органов (письма МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 20-12/109628), распространяются на операции, производимые в результате заключения договоров на условиях, установленных следующими главами ГК РФ: 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг».

Кроме того, контролирующие органы отмечают, что порядок признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом распространяется не только на случаи выполнения работ и оказания услуг, но и на изготовление продукции (изделий) по заказу другой стороны (письма Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384, МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 20-12/109628). С данной позицией согласны и суды (постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 по делу № А72-2522/2009).

В то же время арбитражные суды указывают, что рассматриваемые нормы налогового законодательства не применяются для случаев реализации имущества по договорам купли-продажи и поставки (постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 № КА-А40/5409-10). Минфин России в письме... Минфин России в письме от 05.02.2010 № 0303-06/1/50 указал, что порядок распределения доходов по длительным сделкам относится и к организациям, оказывающим аудиторские услуги. В письме анализировалась ситуация, когда услуги аудиторов оказывались в течение более чем одного налогового периода и не были разделены на отдельные этапы

Обратите внимание: следует отличать договоры на производство работ (услуг), предусматривающие длительный технологический цикл, от договоров длительного действия. Например, если организация заключает долгосрочный договор на сервисное обслуживание, то он не относится к категории договоров, по которым следует вести особый учет доходов и расходов (письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).

Как распределить расходы

Доход по производствам с длительным технологическим циклом распределяется способом, выбранным самим налогоплательщиком и закрепленным в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 316 НК РФ). При этом отнесение возникших затрат к расходам отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 09.06.2009 № 0303-06/1/384).

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Так сказано в пункте 1 статьи 318 НК РФ. При этом многие организации пытаются максимально сократить приведенный в Налоговом кодексе перечень таких расходов. Однако делать это нужно с особой осмотрительностью. По этому поводу ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ отметила следующее. Выбор расходов при их распределении на прямые и косвенные должен быть обоснованным и соответствовать специфике технологических процессов организации. Данный вывод следует из положений статей 252, 318 и 319 НК РФ. Действительно, НК РФ не запрещает налогоплательщикам относить расходы к той или иной группе. Тем не менее произведенные затраты могут быть отнесены к косвенным расходам только в том случае, если отсутствует обоснованная экономическими показателями реальная возможность отнесения их к числу прямых.

Важно, что и судебная практика поддерживает указанный подход (постановления ФАС Уральского округа от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на выполненные работы (оказанные услуги) организации также устанавливают самостоятельно (п. 1 ст. 319 НК РФ). Порядок формирования стоимости... Порядок формирования стоимости НЗП прописывается в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ)

Напомним, если организация оказывает услуги, то она в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ вправе отнести сумму прямых расходов на уменьшение доходов от производства и реализации текущего периода в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ , могут, например, учитывать расходы следующим образом:

— косвенные — в полном объеме учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода, когда эти расходы были осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ);

— прямые — распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Порядок распределения прямых расходов при выполнении работ с длительным технологическим циклом, не предусматривающих поэтапную сдачу, изложен в письме Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52. В нем сказано, что для расчета суммы прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме осуществленных в течение месяца заказов на осуществление работ.

Затем необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца, по следующей формуле:

ПРНЗПкмес = (ПРНЗПнмес + ПРмес) × Д,

где ПРНЗПкмес — прямые расходы в НЗП на конец месяца;

ПРНЗПнмес — прямые расходы в НЗП на начало месяца;

ПРмес — прямые расходы за месяц;

Д — доля незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме осуществленных в течение месяца заказов на осуществление работ.

Далее налогоплательщик рассчитывает сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце (ПРНУмес).

По мнению автора... По мнению автора, налогоплательщики, у которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев, могут рассматриваемые вычисления по определению стоимости НЗП делать не ежемесячно, а ежеквартально  

Расчет можно сделать по следующей формуле:

ПРНУмес = ПРНЗПнмес + ПРмес – ПРНЗПкмес.

ПРИМЕР 1

ЗАО «Синус» в IV квартале 2010 года начало работы по двум контрактам:

— первый — на сумму 10 млн. руб. (срок выполнения работ — с октября 2010 года по март 2011-го);

— второй — на сумму 15 млн. руб. (срок выполнения работ — с ноября 2010 года по июнь 2011-го).

В IV квартале 2010 года организацией признан доход в следующих размерах:

— по первому контракту — 3 млн. руб.;

— по второму контракту — 4 млн. руб.

В I квартале 2011 года признан доход:

— по первому контракту — 7 млн. руб.;

— по второму контракту — 6 млн. руб.

Кроме того, организацией произведены прямые расходы в следующих размерах:

— в IV квартале 2010 года — 5,7 млн. руб.;

— I квартале 2011 года — 9,7 млн. руб.;

— II квартале 2011 года — 3,8 млн. руб.

ЗАО «Синус» является плательщиком налога на прибыль, у которого отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и девять месяцев года.

Стоимость не завершенных на 31 декабря 2010 года работ по обоим контрактам составила 18 млн. руб. (10 млн. руб. + 15 млн. руб. – 3 млн. руб. – – 4 млн. руб.).

Общий объем выполняемых в IV квартале 2010 года работ по обоим контрактам — 25 млн. руб. (10 млн. руб. + 15 млн. руб.).

Таким образом, доля незавершенных заказов в их общем объеме на 31 декабря 2010 года равна 0,72 (18 млн. руб. : 25 млн. руб.).

Затраты на незавершенное производство на 31 декабря 2010 года составили 4,104 млн. руб. [(0 руб. + 5,7 млн. руб.) × 0,72].

Таким образом, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в IV квартале 2010 года, равны 1,596 млн. руб. (5,7 млн. руб. – – 4,104 млн. руб.).

Аналогичный расчет ЗАО «Синус» делает в I квартале 2011 года. Так, стоимость не завершенных на 31 марта 2011 года работ по обоим контрактам — 5 млн. руб. (18 млн. руб. – 7 млн. руб. – 6 млн. руб.).

Общий объем выполняемых в I квартале 2011 года работ прежний — 25 млн. руб. Поэтому доля незавершенных заказов в их общем объеме на 31 марта 2011 года равна 0,2 (5 млн. руб. : 25 млн. руб.).

Затраты на незавершенное производство на 31 марта 2011 года — 2,7608 млн. руб. [(4,104 млн. руб. + 9,7 млн. руб.) × 0,2].

Таким образом, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в I квартале 2011 года, составили 11,0432 млн. руб. (4,104 млн. руб. + 9,7 млн. руб. – 2,7608 млн. руб.).

На 30 июня 2011 года у организации незавершенных работ по контрактам нет. Значит, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения в II квартале 2011 года, можно исчислить как сумму остатка прямых расходов в НЗП на 31 марта 2011 года и прямых расходов, осуществленных в II квартале. Эта сумма равна 6,5608 млн. руб. (2,7608 млн. руб. + 3,8 млн. руб.).

Методы распределения доходов

Статья 316 НК РФ предписывает налогоплательщикам, имеющим производство с длительным технологическим циклом, в случаях, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. В то же время в НК РФ не приведены способы, которые следует применять для такого распределения. Принципы и методы... Принципы и методы равномерного распределения доходов от реализации работ (услуг) должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения

По мнению Минфина России (письма от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384 и от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160) и налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003), распределить доход по сделке между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, можно одним из следующих способов — равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Равномерное распределение доходов

Суть данного метода заключается в признании доходов равномерно в течение срока действия договора. Следует отметить, что выбор такого критерия не вполне соответствует нормам, изложенным в пункте 2 статьи 271 НК РФ. Напомним: в данном пункте указано, что доходы распределяются в соответствии с принципом формирования расходов. То есть если расходы неравномерно распределены между периодами, то рассматриваемый метод применять некорректно. Это подтверждает и арбитражная практика — постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

ПРИМЕР 2

ООО «Альтаир» заключило договор с заказчиком на выполнение научно-исследовательских работ. Начало работ по договору — август 2010 года, окончание — март 2011 года. Длительность работ — 8 месяцев. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Общая стоимость работ по договору составляет 4,8 млн. руб. (без учета НДС). ООО «Альтаир» доходы и расходы определяет методом начисления. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что доходы по длительным договорам распределяются равномерно в течение срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО «Альтаир» являются I квартал, полугодие и девять месяцев.

Сначала рассчитаем доход, который приходится на один месяц. Он равен 0,6 млн. руб. (4,8 млн. руб. : 8 мес.). Умножая доход за один месяц на количество месяцев действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

Таким образом, доход по данному договору в 2010 году составил:

— по итогам девяти месяцев 2010 года — 1,2 млн. руб. (0,6 млн. руб. × 2 мес.);

— за 2010 год — 3 млн. руб. (0,6 млн. руб. × 5 мес.).

Доход по договору по итогам I квартала 2011 года равен 1,8 млн. руб. (0,6 млн. руб. × 3 мес.). Этот же результат можно получить и по-другому. А именно, как разность общей стоимости работ по договору и признанного в предыдущем налоговом периоде дохода по договору (4,8 млн. руб. – 3 млн. руб.).

Распределение доходов пропорционально понесенным расходам

Теперь рассмотрим метод, когда доход в налоговом учете признается в отчетных (налоговых) периодах в той пропорции, в которой распределяются по этим периодам фактически произведенные расходы, связанные с исполнением сделки. Отметим, что он соответствует норме пункта 2 статьи 271 НК РФ. Пропорцию, в соответствии с которой... Пропорцию, в соответствии с которой будут признаны доходы, следует определять исходя из доли фактически понесенных расходов в отчетном (налоговом) периоде в общей сумме расходов, предусмотренных в смете

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, общая сумма расходов по смете согласно договору равна 2 800 000 руб. А учетной политикой ООО «Альтаир» для целей налогообложения установлено, что доходы по длительным сделкам распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.

Фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили:

— на 30 сентября 2010 года — 682 500 руб.;

— на 31 декабря 2010 года — 1 866 667 руб.

Рассчитаем доход, который следует признать за девять месяцев 2010 года. Он равен 1 170 000 руб. (4 800 000 руб. × 682 500 руб. : 2 800 000 руб.).

За 2010 год доход по договору составил 3 200 000 руб. (4 800 000 руб. × × 1 866 667 руб. : 2 800 000 руб.).

Доход по рассматриваемому договору за I квартал 2011 года проще всего определить как разность между общей стоимостью работ по договору и суммой дохода, признанного в налоговом учете в предыдущем году, он равен 1 600 000 руб. (4 800 000 руб. – 3 200 000 руб.).

Последствия нераспределения доходов

Если налогоплательщик не распределяет доходы по длительным сделкам между налоговыми периодами, он тем самым занижает налогооблагаемую прибыль. При обнаружении указанного факта в ходе проверки налоговый орган начислит недоимку по налогу на прибыль, штраф и пени.

По мнению автора, определяя финансовый результат по контракту, предполагающему длительный технологический цикл, нельзя забывать об осуществленных затратах. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7 и от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88, а также МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54. Контролирующие ведомства пояснили, что если доход распределяется пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете, то объем работ (услуг), по которым в отчетном (налоговом) периоде учтены доходы, при расчете НЗП следует рассматривать как выполненный. Если по итогам проверки... Если по итогам проверки налоговый орган распределит доходы, а налогоплательщик обратится в арбитражный суд, такой спор наверняка будет решен в пользу налогового органа (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007, ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006 и от 31.05.2006 № А36-4182/2005)

Следовательно, указанные объемы работ не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Таким образом, организация, признавая в налоговом учете доход по длительным сделкам, может признать и соответствующий ему расход. Арбитражная практика это подтверждает.

Суды учитывают, что абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Причем применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. А конечный результат финансовой деятельности (прибыль) может быть выявлен только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Следовательно, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а исходя из всех операций, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу № А56-14884/2007, ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А363264/2006 и от 31.05.2006 № А36-4182/2005).

Как распределять доходы, если работы не начаты

Нередко возникает вопрос: нужно ли начинать распределять доходы, если организация заключила контракт на выполнение работ с длительным технологическим циклом, но фактически не приступила к его реализации?

На аналогичный вопрос Минфин России в письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 ответил следующее. Выполнение работ (оказание услуг) связано с необходимостью производить затраты. Поэтому если организация, заключив договор на выполнение работ, фактически не приступила к его реализации, то есть у налогоплательщика отсутствуют материальные затраты , затраты на оплату труда и др., связанные с выполнением работ по конкретному заключенному договору, то на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по данному договору.

Как видим, Минфин России делает акцент на взаимосвязи момента начала исполнения обязательств по договору с отсутствием расходов, связанных с его выполнением. Поэтому если налогоплательщик осуществил любые затраты, которые можно отнести к заключенному договору, то ему следует признать в налоговом учете соответствующие произведенным расходам доходы. Эти доходы подлежат налогообложению за вычетом признанных в установленном порядке расходов •

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.64%
  • к юбилеям и праздникам 34.76%
  • за результаты работы 58.82%
  • некурящим и неболеющим 4.81%
  • за переход из других компаний 2.14%
  • бонусы руководителям 18.72%
  • другое 19.25%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль