Особенности исчисления налога на прибыль. Договор простого товарищества

181
В целях реализации совместных бизнес-проектов, развития новых видов деятельности, а также для решения иных производственных задач организации могут заключать договор простого товарищества. Какие условия обязательно нужно указать в этом договоре? Каковы особенности налогового учета[ссылка:1]1[/ссылка] операций, возникающих в рамках совместной деятельности?[сноска:1]О правилах исчисления НДС и налога на имущество по операциям в рам­ках договора простого товарищества читайте на с. 80 этого номера. — Примеч. ред.[/сноска]

Правоотношения по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) регулируются главой 55 Гражданского кодекса. Так, договор простого товарищества — это договор, на основании которого двое или несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. В целях ведения предпринимательской деятельности такой договор могут заключать только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.

Пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ установлено, что деятельность по договору простого товарищества не приводит к образованию юридического лица. С этой особенностью связаны определенные права и обязанности участников совместной деятельности, которые отражаются в договоре.

Основные положения договора простого товарищества

Гражданским кодексом не предусмотрено какого-то специального порядка заключения договора простого товарищества. Поэтому он составляется организациями по общим правилам, установленным подпунктом 1 пункта 1 статьи 161 ГК РФ. Такой договор заключается в простой письменной форме. Организации самостоятельно определяют положения, отражаемые в данном договоре. По взаимному согласию участников договор простого товарищества может быть нотариально удостоверен.

В соответствии с нормами Гражданского кодекса при заключении договора простого товарищества его участники должны согласовать все существенные условия, без которых он не может считаться заключенным. В названном договоре должны быть отражены:

предмет совместной деятельности;общая цель совместной деятельности, признаки объединения усилий и действия участников, направленные на достижение общей цели;срок договора, условия, при которых наступают и прекращаются взаимные обязательства;участники совместной деятельности;порядок ведения общих дел и бухгалтерского учета, руководство совместной деятельностью, порядок принятия решений общими собраниями участников и их документальное оформление;денежная оценка, размер, состав и порядок внесения вкладов в совместную деятельность;перечень лиц, имеющих право подписи договоров, заключаемых в интересах участников совместной деятельности, а также учетных документов по совместной деятельности;порядок распределения прибыли, покрытия убытков и расходов на содержание общего имущества и риска его гибели либо повреждения, а также иных расходов и издержек в процессе совместной деятельности;порядок возмещения расходов, понесенных в рамках совместной деятельности участником, ведущим общие дела, другими участниками совместной деятельности;порядок передачи общего имущества простого товарищества уполномоченному участнику, права и обязанности уполномоченного участника по использованию общего имущества;правомочия участников по использованию общего имущества, отчуждению своей доли в общем имуществе, использованию своей доли прибыли;формы контроля участников за коммерческими результатами совместной деятельности и состоянием имущества, порядок ознакомления с документацией по ведению общих дел;формы и пределы взаимной имущественной ответственности.

Как видим, рассматриваемый договор должен регулировать все отношения сторонПоскольку участники совместной деятельности преследуют общую цель, они не выступают по отношению друг к другу должниками и кредиторами, а значит, не несут ответственность друг перед другом за нарушение обязательств по договору простого товарищества в виде штрафных санкций, пеней и неустоек. Поэтому в этом договоре такие положения не предусматриваются, возникающие в процессе совместной деятельности. В частности, он определяет порядок внесения вкладов и формирования имущества товарищей и порядок ведения общих дел, включая налоговый и бухгалтерский учет хозяйственных операций. Так как от данных положений договора зависят доходы, расходы и налоговые обязательства каждого участника совместной деятельности, рассмотрим их подробнее.

Имущество товарищей

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ для ведения совместной деятельности участники обязаны объединить имуществоПунктом 3 статьи 1043 ГК РФ установлено, что пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а если согласие не достигнуто, то в порядке, устанавливаемом судом. При этом вкладом организации в общее дело признается как внесенное имущество (основные средства, сырье, материалы и др.), включая деньги, так и профессиональные и иные знания, навыки, умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Если условиями договора простого товарищества не установлено иное, предполагается, что вклады организаций равны по стоимости. Денежная оценка вклада каждого товарища производится по соглашению между ними (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Она носит условный (учетный) характер и влияет на размер доли участника в праве на общее имущество. Кроме того, денежная оценка вклада определяет его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. При этом права участников при решении общих вопросов равны и не зависят от вкладов в общее имущество.

Как правило, внесенное участниками имущество, которым они обладали на праве собственности, и имущество, приобретенное и (или) созданное в результате совместной деятельности, признаются общей долевой собственностью товарищества (абз. 1 п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

В качестве вклада участники товарищества могут вносить и имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности (например, арендованное или полученное по договору лизинга). После передачи такого имущества в качестве вклада в простое товарищество оно используется в интересах всех участников и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищества (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Сразу же отметим: передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада в простое товарищество в целях налогообложения прибыли не признается реализацией товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пункте 1 статьи 278 НК РФ. Следовательно, у участника, передающего это имущество для совместной деятельности, не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Одновременно такой вклад для данного участника не является и расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Порядок ведения общих дел, налогового и бухгалтерского учета товарищества

Права участников совместной деятельности по ведению общих дел и бухгалтерского учета общего имущества установлены пунктом 2 статьи 1043 и пунктом 1 статьи 1044 ГК РФ. Так, общие дела товарищества могут вести один участник, несколько участников или совместно все участники. Бухгалтерский учет общего имущества вправе вести один участник.

Порядок учета операций в целях налогообложения определен пунктом 1 статьи 174.1 и пунктом 2 статьи 278 НК РФ. Этими пунктами предусмотрено, что учет операций по совместной деятельности, подлежащих обложению НДС, и учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль обязан вести один участник товарищества. Причем если договор заключен между юридическими лицами, то данная обязанность может быть возложена только на российскую организацию.

Исходя из норм Гражданского и Налогового кодексов, на практике общие дела, а также налоговый и бухгалтерский учет доходов и расходов простого товарищества, как правило, поручается вести одному из российских участников совместной деятельности. Такой участник прямо указывается в договоре простого товарищества, и его полномочия оформляются доверенностью, подписанной остальными участниками. При отсутствии доверенности полномочия участника фиксируются в тексте договора. Копию этого договора он должен предъявлять всем заинтересованным лицам.

Налоговый учет у участников простого товарищества

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций участниками совместной деятельности установлен статьей 278 Налогового кодекса. Согласно этой статье налог уплачивается каждым участником самостоятельно следующим образом.

Обязанности участника, осуществляющего учет доходов и расходов

Участник товарищества, который ведет учет доходов и расходовВ главе 25 НК РФ нет требования о ведении раздельного налогового учета уполномоченным участником совместной деятельности. Однако такой учет нужно вести обязательно, поскольку только на его основании можно установить размер расходов по совместной деятельности и наличие (отсутствие) прибыли по каждому договору о совместной деятельности по совместной деятельности, обязан по результатам каждого отчетного (налогового) периода определять прибыль каждого участника пропорционально его доле в совместной деятельности. О суммах причитающегося дохода уполномоченная организация должна сообщать каждому участнику ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Форма первичного документа, по которой уполномоченная организация сообщает о прибылиПо мнению налоговых органов, результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с их совместной деятельностью, должны быть зафиксированы в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является одним из документов, на основании которых каждый из участников договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от совместной с другими товарищами деятельности (письмо МНС России от 01.08.2003 № 22-2-14/1757-АБ026 всем участникам совместной деятельности, Налоговым кодексом не установлена. Поэтому данная организация вправе разработать ее самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). Таким документом может быть, например, уведомление. Образец уведомления см. на рисунке.

 Рисунок. Образец уведомления о распределении прибыли простого товарищества

Особенности исчисления налога на прибыль. Договор простого товарищества

Уплата налога участниками

Доходы, полученные в результате совместной деятельности, каждый участник, являющийся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и исчисляет с них налог на прибыль в общеустановленном порядке. При этом включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли (дохода) необходимо даже тогда, когда такие суммы фактически участником не получены, а направлены, например, на развитие совместной деятельности. Дело в том, что участники договора о совместной деятельности определяют доходы и расходы методом начисленияСогласно пункту 4 статьи 273 НК РФ в случае заключения договора простого товарищества участники этого договора, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором заключен такой договор. А согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при этом методе доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Поступили фактически денежные средства или нет, в данном случае значения не имеет.

Обратите внимание: в отношении доходов от совместной деятельности налогоплательщики — участники совместной деятельности уплачивают только квартальные авансовые платежи. Ежемесячные авансовые платежи с таких сумм не перечисляются.

Пример 1

ООО «Салют» и ЗАО «Факел» заключили договор простого товарищества, согласно которому организовали совместное производство кондитерских изделий. ООО «Салют» в качестве вклада в совместную деятельность внесло сырье для изготовления шоколада, которое оценено в 256 000 руб. ЗАО «Факел» в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование, предназначенное для изготовления шоколада. Оборудование оценено в 384 000 руб. Таким образом, общий вклад ООО «Салют» и ЗАО «Факел» в совместную деятельность составил 640 000 руб. (256 000 руб. + 384 000 руб.). При этом доля ООО «Салют» в общем имуществе простого товарищества равна 40% (256 000 руб. ÷ 640 000 руб. × 100%), а ЗАО «Факел» — 60% (384 000 руб. ÷ 640 000 руб. × 100%).

В результате совместной деятельности за I квартал 2011 года простым товариществом по данным налогового учета получена прибыль (доход) в сумме 986 000 руб. По условиям договора прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов участников. Поэтому каждой организации причитается прибыль в размере:

ООО «Салют» — 394 400 руб. (986 000 руб. × 40%);ЗАО «Факел» — 591 600 руб. (986 000 руб. × 60%).

 Каждый участник причитающуюся ему сумму прибыли от совместной деятельности должен включить во внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за I квартал 2011 года.

Совместная деятельность не всегда приносит прибыль. Согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ убытки от совместной деятельности, полученные по данным налогового учета, между участниками не распределяются и при налогообложении прибыли ими не учитываются.

Пример 2

Изменим условие примера 1. Допустим, в результате совместной деятельности за I квартал 2011 года в налоговом учете простого товарищества отражен убыток в сумме 281 000 руб. В целях налогообложения прибыли этот убыток между участниками — ООО «Салют» и ЗАО «Факел» не распределяется и при исчислении налога на прибыль ими не учитывается.

Налог на прибыль при прекращении совместной деятельности

Организации могут прекратить совместную деятельность. Основания, по которым договор простого товарищества прекращается, предусмотрены пунктом 1 статьи 1050 ГК РФ. Например, эта деятельность может быть завершена в связи с истечением срока действия договора.

На практике бывает, что доходы, полученные участником по итогам последнего отчетного (налогового) периода перед окончанием совместной деятельности, меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Согласно пункту 5 статьи 278 НК РФ ранее отраженные в налоговом учете доходы не корректируются, то есть налог на прибыль в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. С прибыли, полученной в результате совместной деятельности, ООО «Салют» исчислило налог на прибыль за I квартал 2011 года в размере 78 880 руб. (394 400 руб. × 20%), а ЗАО «Факел» — в сумме 118 320 руб. (591 600 руб. × 20%).

За II квартал 2011 года простым товариществом получен убыток. Поэтому прибыль, исчисленная нарастающим итогом за полугодие 2011 года, составила 792 000 руб. Прибыль, подлежащая распределению между участниками, за этот период равна:

ООО «Салют» — 316 800 руб. (792 000 руб. × 40%);ЗАО «Факел» — 475 200 руб. (792 000 руб. × 60%).

Таким образом, прибыль, причитающаяся ООО «Салют» за полугодие, меньше прибыли за I квартал на 77 600 руб. (394 400 руб. – 316 800 руб.), а у ЗАО «Факел» — на 116 400 руб. (591 600 руб. – 475 200 руб.).

С 1 июля 2011 года организации решили прекратить совместную деятельность. Поэтому при исчислении налога на прибыль за полугодие 2011 года они не смогут уменьшить внереализационные доходы за этот период на суммы образовавшейся разницы.

Согласно пункту 2 статьи 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращается владельцам без вознаграждения, если иные условия не установлены соглашением сторон. Раздел имущества, находящегося в общей собственности участников, осуществляется в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ, в частности, также по соглашению между товарищами. В целях налогообложения прибыли имущество, получаемое участником при прекращении совместной деятельности, учитывается следующим образом:

стоимость принадлежащей каждому участнику доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, в налоговую базу не включается, но только в пределах вклада, внесенного каждым участником (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);положительная разница между стоимостью возвращаемого имущества и стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе (п. 9 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано для совместной деятельности, при расчете налога на прибыль убытком не признается (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. После прекращения совместной деятельности при разделе общего имущества ООО «Салют» получило денежные средства в сумме 350 000 руб. Напомним, что в качестве вклада в совместную деятельность ООО «Салют» внесло сырье на сумму 256 000 руб.

Таким образом, между суммой, которая получена после прекращения совместной деятельности, и суммой внесенного вклада у организации образовалась положительная разница — 94 000 руб. (350 000 руб. – 256 000 руб.). В целях налогообложения прибыли эта сумма включается организацией во внереализационные доходы

Убедитесь, что готовы сдать отчетность по прибыли
за 3 квартал:

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 43.59%
  • к юбилеям и праздникам 41.03%
  • за результаты работы 66.67%
  • некурящим и неболеющим 10.26%
  • за переход из других компаний 5.13%
  • бонусы руководителям 23.08%
  • другое 23.08%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Зарегистрируйтесь и вы сможете скачать файл!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль