Исчисление налогов по экспортным операциям

255
Рассмотрим, каковы правила исчисления НДС и расчета налогооблагаемой прибыли при осуществлении экспорта товаров за пределы Таможенного союза. Особое внимание уделим поправкам, вступившим в силу в текущем году[ссылка:1]1[/ссылка][сноска:1]В статье не рассматривается экспорт товаров в Казахстан и Белоруссию. Об особенностях исчисления косвенных налогов при вывозе товаров в страны Таможенного союза рассказывается в статье «Принципы взимания косвенных налогов в Таможенном союзе», РНК, 2010, 22. — Примеч. ред. [/сноска]

Экспорт — таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Данное определение приведено в пункте 1 статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС). В отношении экспортных операций главой 21 Налогового кодекса установлена льготная нулевая ставка НДС. Также существуют особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль по данным операциям.

НДС при экспорте товаров

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товаров признается Россия, если на момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на ее территории. Следовательно, реализация товара на экспорт облагается НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, применяется налоговая ставка 0%. Чтобы подтвердить право на нулевую ставку, экспортер должен представить в налоговый орган документы, перечисленные в пункте 1 статьи 165 НК РФ. Срок подачи документов — не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то есть со дня выпуска товаров таможенным органом (п. 9 ст. 165 НК РФ и ст. 204 ТК ТС). Выпуск товаров — действие таможенных органов, разрешающее заинтересованным лицам использовать товары в соответствии с условиями заявленной таможенной процедуры. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 4 ТК ТС. Таким образом, товары считаются помещенными под процедуру экспорта со дня проставления должностным лицом на представленной таможенной декларации отметки «Выпуск разрешен». Именно с этой даты необходимо считать 180-дневный срок для подачи документов.

Применение ставки 0% по НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, — не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера. Как указано в Определении Конституционного суда РФ от 15.05.2007 № 372-О-П, налоговая ставка, в том числе и нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, — обязательный элемент налогообложения, и экспортер не может по собственному желанию предъявлять своим покупателям налог по ставке 10 или 18%.

Документальное обоснование нулевой ставки

Перечень подтверждающих документов содержится в пункте 1 статьи 165 НК РФ. С 1 января 2010 года в данную норму внесены поправки, вызванные, в частности, необходимостью приведения положений НК РФ в соответствие с нормами нового таможенного законодательства. Перечислим основные документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров.

1.Контракт (его копия), заключенный с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Согласно пункту 2 статьи 1209 ГК РФ если хотя бы одной из сторон внешнеэкономической сделки является российская фирма, то ее форма должна в любом случае подчиняться российскому праву. Несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет ее недействительность (п. 3 ст. 162 ГК РФ).

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:

«Обоснованность применения ставки 0% при экспорте товаров (припасов) подтверждается документами, перечисленными в пункте 1 статьи 165 НК РФ. В том числе необходимо представлять выписку банка (ее копию), свидетельствующую о фактическом поступлении выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Но выручка может поступить не только от покупателя-иностранца, но и от третьего лица. Для этого случая в статье 165 НК РФ предусмотрен особый порядок подтверждения нулевой ставки: в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения на оплату товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и плательщиком.

В то же время требование подтверждать поступление экспортной выручки в рассматриваемой ситуации исключительно договором поручения ограничивает действия продавца. Согласно статье 313 ГК РФ исполнение денежного обязательства может быть возложено должником на третье лицо и кредитор обязан принять такое исполнение. Причем гражданское законодательство не устанавливает каких-либо жестких предписаний по документальному оформлению данных операций.

Рассматриваемая норма пункта 1 статьи 165 НК РФ, существенно ограничивающая возможности налогоплательщика отстаивать свои права, была признана неконституционной (постановление Конституционного суда РФ от 23.12.2009 № 20-П). Следовательно, налогоплательщик может подтвердить факт поступления на его счет выручки за проданный товар любыми другими документами. Такую возможность подтвердил и Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.02.2010 № 4588/08. Главное, чтобы документы позволяли идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара с учетом предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения у сторон прав и обязанностей. В том числе подтверждающим документом может служить само соглашение о поставке, где предусмотрена оплата со счета третьего лица (например, постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2009 № Ф09-4692/09-С2)»

2.Выписка банка (ее копия), в которой отражено поступление выручки от реализации экспортного товара иностранному лицу на счет продавца в российском банке. Если речь идет о внешнеторговой товарообменной сделке, вместо выписки представляются документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров по бартеру на территорию РФ и их оприходование (либо встречное выполнение и принятие на учет работ, услуг). А если в рамках товарообменных операций контрагент передал товары за пределами российской территории либо эти товары изначально находились в России и через границу не перемещались? С 1 января 2011 года в подобной ситуации экспорт можно подтвердить, представив документы, удостоверяющие получение товаров и их принятие к учету (абз. 5 и 6 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Бывает, что экспортная выручка поступает налогоплательщику не от покупателя, а через третье лицо. Тогда экспортер должен представить в налоговую инспекцию вместе с выпиской банка договор поручения на оплату товара между иностранным покупателем и фактическим плательщиком (абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Возможности предоставления других доказательств поступления экспортной выручки при такой схеме расчетов в Налоговом кодексе не предусмотрено. Конституционный суд РФ в постановлении от 23.12.2009 № 20-П признал данное ограничение антиконституционным. Суд указал, что до внесения в налоговое законодательство необходимых изменений налогоплательщик при отсутствии договора поручения вправе использовать иные документы и доказательства для идентификации поступившего платежа в качестве экспортной выручки от реализации конкретного товара. Согласно пункту 2 постановления № 20-П оно вступило в силу немедленно после провозглашения, то есть с 23 декабря 2009 года.

3.Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, а также российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ.

С 1 января 2011 года при экспорте товаров в таможенный орган представляется декларация на товары (ДТ) по форме, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257. До этого при перемещении товаров через российскую границу использовались бланки грузовой таможенной декларации (ГТД), утвержденные приказом ФТС России от 03.08.2006 № 724.

В соответствии с пунктом 1 статьи 204 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ» по общему правилу декларация на товары подается в электронной форме. Как указано в пункте 4 статьи 322 данного нормативного акта, до 1 января 2014 года таможенное декларирование производится в письменной или электронной форме по выбору декларанта.

Итак, на декларации должно быть две отметки:

«Выпуск разрешен» — проставляется должностным лицом таможенного органа, в котором оформляется товар (подп. 3 п. 27 Инструкции о порядке заполнения ДТ, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257, и п. 39 Инструкции о порядке заполнения ГТД, утвержденной приказом ФТС России от 04.09.2007 № 1057);«Товар вывезен» — проставляется пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы РФ.

С 1 января 2009 года согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ экспортерам для подтверждения нулевой ставки разрешено представлять вместо таможенных деклараций их реестры. Порядок представления указанных реестров утвержден приказом Минфина России от 21.05.2010 № 48н и вступил в силу 24 сентября 2010 года. Минфин России в письме от 29.11.2010 № 03-07-08/335 указал, что реестры могут быть сформированы в произвольной форме.

4.Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории РФ. На указанных документах, как и на ДТ или ГТД, должны быть проставлены отметки «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен».

Допустим, товар вывозится в таможенной процедуре экспорта в третьи страны через границу России с одним из государств — членов Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено. Тогда для подтверждения экспорта в налоговый орган представляются таможенные декларации, транспортные (товаросопроводительные и т. д.) документы только с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление (штамп «Выпуск разрешен»).

Справка

Товаросопроводительные документы

Автомобильная перевозка экспортируемых товаров оформляется международной товарно-транспортной накладной (CMR). Порядок заполнения CMR прописан в Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (заключена в Женеве 19 мая 1956 года).

Если международная перевозка осуществляется железнодорожным транспортом, то применяется международная железнодорожная накладная, форма которой разработана в соответствии с Конвенцией о международных железнодорожных перевозках (КОТИФ) от 09.05.80.

При перевозке экспортного товара морским транспортом потребуется получение от перевозчика коносамента, в котором в графе «Порт разгрузки» указан географический пункт, находящийся за пределами таможенной территории РФ. Этот документ должен учитывать рекомендации Конвенции ООН о морской перевозке грузов (заключена в Гамбурге 31 марта 1978 года).

Если перевозка экспортного товара осуществляется авиационным транспортом, то перевозчик должен предоставить экспортеру авиагрузовую накладную с указанием аэропорта назначения в зарубежном государстве (установлена Стандартами Международной ассоциации воздушного транспорта ИАТА по заполнению авианакладной, Резолюция 600а).

Более подробный перечень документов, применяемых при перевозках грузов (в том числе международных) приведен в письме ФНС России от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@

В зависимости от того, успеет ли экспортер собрать перечисленные выше документы в срок, возможны три варианта развития событий:

пакет документов для подтверждения нулевой ставки представлен в налоговую инспекцию в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта;полный пакет документов не собран (либо после представления пакета документов налоговый орган признал применение ставки 0% необоснованным);пакет документов представлен в налоговую инспекцию по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Экспорт документально подтвержден в срок 

По общему правилу, прописанному в абзаце 1 пункта 9 статьи 167 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС для экспортных операций — последнее число квартала, в котором собраны все необходимые документы (при условии, что соблюден 180-дневный срок). Налоговая база по экспортным операциям отражается в декларации по НДС2Форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н. за данный квартал в графе 2 раздела 4. Вместе с декларацией необходимо представить в налоговую инспекцию и документы, обосновывающие экспорт. Как правило, экспортная выручка поступает в иностранной валюте. Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ налоговая база пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату оплаты экспортируемых товаров. При получении от покупателя авансовых платежей в счет экспортных поставок у продавца не возникает момента определения налоговой базы по НДС (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Действует особый порядок вычета «входного» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для поставки на экспорт. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ указанные налоговые вычеты применяются на момент определения налоговой базы (на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов). Принятые к вычету суммы НДС отражаются в графе 3 раздела 4 декларации по НДС одновременно с налоговой базой по данной экспортной операции.

А если «входной» НДС по отгруженным на экспорт товарам был ранее заявлен к вычету? Такое возможно, если на момент принятия товаров на учет отсутствовала информация о том, что они будут вывезены за рубеж. В случае дальнейшей экспортной поставки сумма «входного» налога подлежит восстановлению и впоследствии включается в налоговые вычеты в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ — на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов. В каком налоговом периоде следует восстановить «входной» НДС по экспорту? Позиция Минфина России и налоговых органов такова: восстановить налог необходимо в момент отгрузки товара на экспорт (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/103 и вопрос 10 письма ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@). Если же отгрузка товара и его таможенное оформление произошли в разных налоговых периодах, то, по мнению Минфина России, изложенному в приведенном выше письме, «входной» налог восстанавливается не позднее того налогового периода, в котором соблюдены оба этих условия.

Суммы экспортного «входного» НДС целесообразно учитывать обособленно. Например, на отдельном субсчете или в отдельной позиции аналитического справочника к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом в налоговые вычеты, относящиеся к экспортным операциям, следует включать и соответствующую долю «входного» НДС по косвенным расходам (управленческим, коммерческим и т. д.).

В Налоговом кодексе не установлено, как распределять вычеты НДС по товарам (работам, услугам или имущественным правам), которые одновременно используются при реализации товаров и на внутреннем рынке, и на экспорт. Налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает в учетной политике указанный порядок (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Пример 1

Компания оптовой торговли — ООО «Перспектива» 25 марта 2010 года приобрела 10 000 единиц товара по цене 1180 руб. (включая НДС 180 руб.). «Входной» НДС в размере 1 800 000 руб. (180 руб. × 10 000 ед. ) принят к вычету в том же месяце (общие условия применения налоговых вычетов были соблюдены, у компании отсутствовала информация о том, что товар будет реализован на экспорт).

ООО «Перспектива» 9 июня 2010 года в соответствии с внешнеторговым контрактом отгрузило покупателю половину товара из данной партии по цене 50 евро (50% товара оплачены 1 июня 2010 года, остаток — 10 июня 2010 года). Курс евро на 1 июня — 37,8133 руб./евро, на 9 июня — 37,8333 руб./евро, а на 10 июня — 37,943 руб./евро. Условия поставки по контракту — FCA (продавец передал товар, прошедший таможенную очистку, в обусловленном месте), право собственности переходит на дату отгрузки. Товар помещен под таможенную процедуру экспорта 8 июня. Пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, собран экспортером 15 августа 2010 года.

В учетной политике экспортера определено, что сумма «входного» НДС за месяц, относящегося к экспортным операциям, определяется исходя из доли экспортной выручки в общей сумме выручки за данный месяц.

В июне 2010 года указанное соотношение составило  20%. Общая сумма «входного» НДС по косвенным затратам — 1 350 000 руб. Соответственно «входной» НДС, приходящийся на экспортные операции, — 270 000 руб.
(1 350 000 руб. × 20%).

В декларации по НДС за II квартал 2010 года восстановлена сумма «входного» НДС по реализованным на экспорт товарам в размере 900 000 руб. (180 руб. × 5000 ед.), при этом часть «входного» НДС по затратам, приходящаяся на экспортную реализацию, в сумме 270 000 руб. не была включена в налоговые вычеты в II квартале 2010 года.

В декларации по НДС за III квартал 2010 года в графе 2 раздела 4 отражена налоговая база по экспортной реализации — 9 469 538 руб. (125 000 евро × 37,8133 руб./евро + 125 000 евро × 37,943 руб./евро), в составе вычетов в графе 3 «входной» НДС в сумме 1 170 000 руб. (270 000 руб. + 900 000 руб.). Одновременно с налоговой декларацией за III квартал 2010 года ООО «Перспектива» представило в налоговую инспекцию пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Некоторые организации занимаются экспортной торговлей не на постоянной основе и заранее не знают, в каких операциях (экспортных или на внутреннем рынке) будут использоваться приобретаемые товары (работы, услуги). «Входной» НДС по ним принимается к вычету по общим правилам: на момент принятия к учету при соблюдении других условий, предусмотренных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ.

Если в дальнейшем такие товары (работы, услуги) будут использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, то «входной» НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить. По мнению специалистов Минфина России, налог восстанавливается не позднее того налогового периода, в котором произошло оформление таможенными органами таможенных деклараций в процедуре экспорта (письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-08/117). Аналогичные выводы содержатся и в письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ (вопрос 10).

В случае, когда отгрузка товаров и таможенное оформление осуществляются в разных налоговых периодах, соответствующие суммы налога восстанавливаются не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба данных условия (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/103). Сумма восстановленного НДС не пропадет. Он предъявляется к вычету в том периоде, когда будет собран пакет документов, предусмотренный пунктом 1 статьи 165 НК РФ»

Если счета-фактуры от поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанных с экспортными операциями, не поступили вовремя, налогоплательщик не вправе включать соответствующий «входной» НДС в состав налоговых вычетов (отразить в графе 3 раздела 4 декларации).

При последующем получении данных счетов-фактур у экспортера появляется право на налоговые вычеты. Эти суммы налогоплательщик указывает в графе 3 раздела 5 декларации по налогу на добавленную стоимость за тот период, в котором получены счета-фактуры.

Экспорт не подтвержден

Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран по истечении 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, экспортная реализация облагается НДС по ставке 10 или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом момент определения налоговой базы — день отгрузки (передачи) товаров. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ.

Предусмотренный пунктом 9 статьи 167 НК РФ срок увеличивался на 90 дней, если товары были помещены под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010-го включительно.

Согласно разъяснениям, приведенным в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, днем отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (либо перевозчика, организацию связи). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 22.06.2010 № 03-07-09/37), и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 28.03.2008 № КА-А40/1931-08, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2 и др.).

Таким образом, при неподтверждении экспорта моментом определения налоговой базы по НДС является фактическая дата отгрузки товаров в рамках внешнеторгового контракта. В данном случае для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Об этом говорится и в письме ФНС России от 30.03.2006 № ММ-6-03/342@. Причем сумма исчисленного НДС уменьшается на налоговые вычеты, относящиеся к данной экспортной операции. Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту уплачивается в бюджет из собственных средств продавца.

Если документы, обосновывающие экспорт, не собраны в срок, налогоплательщику нужно подать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара (п. 1 ст. 81 НК РФ). В графе 2 раздела 6 уточненной декларации необходимо указать налоговую базу, а в графе 3 — сумму НДС, исчисленного по ставке 10 или 18%. Налоговые вычеты по данной операции отражаются в графе 4 раздела 6 декларации.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«До сих пор порядок начисления пеней при неподтверждении экспорта является спорным моментом. НК РФ содержит противоречивые нормы, регулирующие данный вопрос. С одной стороны, согласно статье 165 НК РФ обязанность заплатить налог возникает только на 181-й день после помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, если не собраны документы (или на 271-й день по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010-го включительно). С другой стороны, моментом определения налоговой базы в таком случае является день отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Согласно официальной позиции финансового ведомства и налоговых органов пени по неподтвержденному экспорту начисляются за каждый календарный день просрочки — за период, который начинается со дня, установленного законодательством для уплаты НДС. Об этом говорится в письмах Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-15/140 и ФНС России от 22.08.2006 № ШТ-6‑03/840@. Начисление пеней прекратится:

или со дня уплаты налога по ставке 18% (10%);или со дня представления налоговой декларации по ставке 0% с подтверждающими ее применение документами.

Поясним сказанное на примере. Предположим, товар помещен под таможенный режим экспорта 20 марта 2010 года, расчеты по внешнеторговому контракту производятся в рублях, выручка от экспортной реализации составила 1 000 000 руб. Срок для сбора подтверждающих нулевую ставку документов — 270 календарных дней и истекает 16 декабря 2010 года (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ и подп. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ).

В установленный налоговым законодательством срок экспорт не подтвержден. Организация уплатила налог на добавленную стоимость по данной операции 20 января 2011 года в размере 180 000 руб. (1 000 000 руб. × 18%).

Если исходить из позиции контролирующих органов, пени должны начисляться со дня, следующего за сроком, когда налог должен был быть уплачен. Тогда общую сумму НДС необходимо разбить на три платежа по 60 000 руб. (180 000 руб. ÷ 3).

Сроки уплаты налога приходятся на 20 апреля, 20 мая и 21 июня (20 июня — воскресенье) 2010 года. Период просрочки первого платежа — 275 календарных дней (с 21 апреля 2010 года по 20 января 2011-го), второго платежа — 245 календарных дней (с 21 мая 2010 года по 20 января 2011-го), третьего платежа — 214 календарных дней (с 22 июня 2010 года по 20 января 2011-го).

Ставка рефинансирования составляла 8,25% (с 21 по 29 апреля 2010 года), 8% (с 30 апреля по 31 мая 2010 года), 7,75% (с 1 июня 2010 года по 20 января 2011-го).

Пени за просрочку первого платежа — 4287,5 руб. (60 000 руб. × 1/300 × 8,25% × 9 дн. + 60 000 руб. × 1/300 × 8% × 32 дн. + 60 000 руб. × 1/300 × 7,75% × 234 дн). Пени по второму платежу — 3803 руб. (60 000 руб. × 1/300 × 8% × 11 дн. + 60 000 руб. × 1/300 × 7,75% × 234 дн.). Пени по последнему сроку уплаты — 3317 руб. (60 000 руб. × 1/300 × 7,75% × 214 дн.). Общая сумма пеней равна 11 407,5 руб. (4287,5 руб. + 3803 руб. + 3317 руб.).

Известен пример судебного решения, подтверждающего такой подход (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2005 № А33-26909/04-С6-Ф02-4268/05-С1). Однако после данного прецедента вышло постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10, в котором была изложена другая позиция. ВАС РФ указал, что обязанность по уплате НДС и начислению пеней в рассматриваемой ситуации возникает на 181-й (271-й) день с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита (п. 9 ст. 165 НК РФ). Это означает, что пени рассчитываются за каждый календарный день просрочки — за период, который начинается со 181-го (271-го) дня. Арбитражные суды подтверждают данный подход (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2010 по делу № А67-8303/2009 и ФАС Московского округа от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129).

Очевидно, что выводы судов более благоприятны для налогоплательщиков, чем разъяснения чиновников, поскольку позволяют не платить пени в течение 180 (270) календарных дней. Поясним это, воспользовавшись условиями предыдущего примера. Срок представления документов истекает 16 декабря 2010 года, следовательно, пени в соответствии со вторым подходом рассчитываются за период с 17 декабря 2010 года по 20 января 2011-го (35 календарных дней). За этот период сумма пеней составит 1627,5 руб. (180 000 руб. × 1/300 × 7,75% × 35 дн.)»

Сумму НДС по неподтвержденному экспорту налогоплательщик уплачивает в более поздние сроки, чем установлено главой 21 Налогового кодекса. Поэтому ему необходимо исчислить и уплатить пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, начиная со дня, следующего за установленным днем его уплаты.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05 указано, что при неподтверждении экспорта пени следует исчислять только начиная со 181‑го дня после таможенного оформления выпуска товаров. Согласно письмам Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-15/140 и ФНС России от 22.08.2006 № ШТ-6-03/840@ обязанность налогоплательщика по начислению и уплате пеней действительно возникает после истечения оговоренного срока. Однако отсчет периода, за который следует начислить пени, начинается со дня просрочки исполнения обязанности по уплате НДС до дня погашения недоимки либо представления документов, обосновывающих применение нулевой ставки. Таким образом, и в настоящее время вопрос о том, за какой период начислять пени при неподтверждении нулевой ставки, остается дискуссионным.

Напомним, что согласно действующей редакции пункта 1 статьи 174 НК РФ налог по операциям, указанным в подпунктах 1—3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, уплачивается за налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из последующих трех месяцев.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки, не был собран за 180 дней. ООО «Перспектива» в декабре 2010 года представило в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за II квартал 2010 года, в которой в разделе 6
отражены:

в графе 2 — налоговая база 9 458 325 руб. (50 евро × 37,8333 руб./евро × 5000 ед.);в графе 3 — исчисленный НДС в сумме 1 702 499 руб. (9 458 325 руб. × 18%);в графе 4 — налоговые вычеты в сумме 1 170 000 руб.

Таким образом, сумма НДС к доплате составила 532 499 руб. (1 702 499 руб. – 1 170 000 руб.). Кроме того, были исчислены и уплачены пени в соответствии с пунктом 75 НК РФ.

Указанный порядок исчисления НДС применяется налогоплательщиком также, если налоговый орган отказал в применении налоговой ставки 0%.

«Входной» НДС по неподтвержденному экспорту, ранее не принятый к вычету в связи с отсутствием счетов-фактур, в налоговом периоде получения документов отражается в графе 5 раздела 5 декларации.

Полный пакет документов собран по истечении установленного срока

Рассмотрим ситуацию, когда экспортер представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, за пределами срока, установленного пунктом 9 статьи 165 НК РФ. Тогда уплаченные им в бюджет суммы НДС по ставке 10 или 18% подлежат возврату в соответствии со статьей 176 НК РФ. Ранее исчисленные по неподтвержденному экспорту суммы НДС включаются в налоговые вычеты того налогового периода, в котором собран пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ. В налоговой декларации сумма ранее рассчитанного по ставкам 10 или 18% НДС включается в графу 4 раздела 4. «Входной» НДС по экспорту, ранее принятый к вычету, восстанавливается и указывается в графе 5 раздела 4. Налоговая база, рассчитанная по курсу валюты на дату оплаты, отражается в графе 2 раздела 4 декларации.

Пример 3

Продолжим рассмотрение примера 2. Допустим, пакет документов, подтверждающих экспорт, собран в декабре 2010 года, после представления уточненной декларации за II квартал 2010 года.

В декларации по НДС за IV квартал 2010 года в графе 2 раздела 4 ООО «Перспектива» отразило налоговую базу в размере 9 469 538 руб. (по курсу валюты на дату оплаты), в графе 4 — сумму ранее исчисленного НДС — 1 702 499 руб., а в графе 5 раздела 4 — восстановило налоговые вычеты «входного» НДС в размере 1 170 000 руб. Напомним, что эти данные были отражены в разделе 6 уточненной декларации по НДС за II квартал 2010 года. В результате сумма налога к уменьшению, отраженная по строке 010 раздела 4, составила 532 499 руб. (1 702 499 руб. – 1 170 000 руб.).

Возникают ли обязанности налогового агента по НДС? 

Нередко экспортеры для транспортировки товаров привлекают транспортные и экспедиторские организации. Разберемся, возникают ли у российской компании-экспортера обязанности налогового агента, если транспортные услуги оказывает иностранный перевозчик, не состоящий на учете в российских налоговых органах. Исходя из положений подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке и транспортировке (и других услуг, непосредственно с ними связанных) признается российская территория3Исключение — услуги, связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, по которым место реализации определяется в соответствии с подпунктом 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ., если одновременно выполняются два условия:

услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;пункт отправления и (или) пункт назначения  находятся на территории РФ.

Таким образом, если перечисленные услуги предоставляет иностранная компания, местом их реализации не признается территория РФ и заказчик налоговым агентом по НДС не является.

Обратите внимание: законопроект № 482215-5, внесенный в Госдуму 29 декабря 2010 года, вносит дополнение в подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Планируется признавать для целей главы 21 НК РФ местом реализации Россию для транспортировки, перевозки и иных аналогичных услуг, которые оказаны иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ. Но только при условии, что и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории РФ (исключение — перевозка пассажиров и багажа, которые осуществлены не через постоянное представительство иностранного перевозчика).

Услуги по международной перевозке товаров (в том числе транспортно-экспедиционные услуги), оказываемые российскими организациями, облагаются НДС по ставке 0%. Поэтому по таким перевозкам исполнители не имеют права предъявлять заказчикам налог по ставке 18%4 Более подробно о подпадающих под нулевую ставку услугах и о подтверждающих документах с учетом изменений налогового законодательства с 2011 года будет рассказано в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред. .

Особенности исчисления налога на прибыль

В налоговом учете дата получения дохода по экспортной продаже определяется в общеустановленном порядке. То есть доход от реализации признается на дату перехода права собственности на товар (п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Общие правила определения момента перехода права собственности по внешнеторговому контракту приведены в таблице. Как видим, у экспортера могут возникнуть дополнительные трудности с определением даты передачи права собственности, если она прямо не прописана во внешнеторговом контракте. Поэтому рекомендуем предусмотреть в договоре (экспортном контракте) соответствующее условие.

Таблица. Момент перехода права собственности по внешнеторговому контракту

Варианты положений внешнеторгового контракта

Определение даты перехода права собственности

Момент перехода права собственности определен в контракте

Совпадает с датой перехода рисков по Incoterms®, предусмотренной сторонами

В соответствии с условиями контракта и будет соответствовать дате перехода рисков по Incoterms®

Не совпадает с датой перехода рисков по Incoterms®, предусмотренной сторонами

В соответствии с условиями контракта не будет совпадать с датой перехода рисков по Incoterms®

Момент перехода права собственности в контракте не прописан, однако стороны согласовали применимое национальное законодательство

Применяется российское законодательство

С момента передачи товара, определяемого в соответствии
со статьей 224 ГК РФ (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Если отчуждение имущества
подлежит госрегистрации, с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ)

Применяется законодательство страны покупателя

Согласно нормам национального законодательства страны покупателя

Момент перехода права собственности в контракте не прописан и стороны не согласовали применимое национальное законодательство

Вопросы определения перехода собственности предусмотрены международным договором РФ со страной покупателя

В соответствии с нормами международного договора РФ
со страной покупателя

Выручка по экспортному контракту поступает к продавцу в валюте, поэтому в налоговом учете ее следует пересчитать в рубли. Если оплата товара произошла после отгрузки, то доход от продажи переводится в рубли по курсу Банка России на дату реализации (перехода права собственности). Основание — абзац 1 пункта 8 статьи 271 и первая часть абзаца 3 статьи 316 Налогового кодекса.

В случае когда по экспортному товару поступила предоплата, экспортная выручка пересчитывается по курсу на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс). Об этом говорится в абзаце 2 пункта 8 статьи 271 НК РФ и второй части абзаца 3 статьи 316 НК РФ. Данные нормы введены в Налоговый кодекс Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ, вступили в силу с 2011 года, но их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Кстати, в бухгалтерском учете, как и для целей налогообложения прибыли, при постоплате доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу на дату реализации. Если покупатель уплатил аванс, выручка рассчитывается по курсу на дату оплаты.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. Напомним, что дата перехода права собственности на экспортный товар — 9 июня 2010 года. Также в июне в налоговом учете продавца отражена выручка в размере 9 455 825 руб. (125 000 евро × 37,8133 руб./евро + 125 000 евро × 37,8333 руб./евро). В бухгалтерском учете выручка признается на ту же дату и в аналогичной сумме.

Как уже отмечалось, если экспортер не обосновал право применять нулевую ставку по НДС, он обязан начислить НДС по ставкам 10 или 18% (пример 2). Источник начисления НДС — средства продавца. В  письмах Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258 и ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@ разъяснено, что доначисленная по неподтвержденному экспорту сумма НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как не соответствует критериям расходов статьи 252 Налогового кодекса. При последующем подтверждении нулевой ставки возмещаемый НДС в налоговом учете в доходах не учитывается. По данному вопросу существуют судебные решения, поддерживающие позицию налоговых органов (например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 по делу № А32-45113/2009). Применение иного порядка учета начисленных сумм налога на добавленную стоимость  по неподтвержденному экспорту фактически означает для экспортера высокую вероятность налогового спора. Вместе с тем имеются судебные решения, согласно которым признается право налогоплательщика учитывать для целей налогообложения прибыли такие расходы.

Часто экспортер несет дополнительные расходы, связанные с исполнением внешнеторгового контракта: на транспортировку, таможенную очистку, страхование товара. Для целей налогообложения прибыли у продавца учитываются те расходы, которые были возложены на него по условиям контракта. Обычно порядок распределения расходов сторон в рамках внешнеторговых сделок устанавливается на основании международных правил толкования торговых терминов Incoterms®. С 1 января 2011 года вступили в силу новые Правила по использованию национальных и международных торговых терминов Incoterms® 2010, выпущенные Международной торговой палатой (ICC). Кроме того, существуют редакции данных правил 1990 и 2000 годов. Между этими редакциями Incoterms® есть различия, поэтому во внешнеторговом контракте следует оговорить, какой вариант правил используют стороны.

Затраты, осуществленные продавцом, но которые по условиям контракта возложены на покупателя, не могут быть признаны экономически обоснованными в соответствии со статьей 252 НК РФ.

Мнение эксперта

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:

«В настоящее время не урегулирован вопрос о возможности включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту. Финансовое и налоговое ведомства считают, что уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в этом случае невозможно (письма Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 № 03-03-06/1/17 и письмо ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@). Свое мнение чиновники объясняют так: суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому их нельзя учесть при налогообложении прибыли. Существует арбитражная практика, поддерживающая такую позицию (постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2004 № Ф09-2162/04-АК и ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 № А28-1540/2004-28/26).

Между тем существует и противоположная арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40) и от 21.12.2005 № Ф04-9163/2005(18078-А45-35)). Положительные для налогоплательщиков решения были вынесены на основании следующих аргументов. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ в расходы не включаются суммы НДС, полученные организацией от покупателей при реализации товаров. Однако в случае неподтвержденного экспорта НДС не предъявляется плательщику, а уплачивается за счет собственных средств продавца. Также суды приняли во внимание требования налогового законодательства уплатить НДС по соответствующей ставке в случае, если налогоплательщик не обосновал применение ставки 0%. Такой НДС нельзя считать экономически необоснованным. Соответственно его можно учесть при налогообложении прибыли на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В любом случае организациям, решившим включить в налоговые расходы суммы НДС по неподтвержденному экспорту, следует быть готовыми к претензиям со стороны налоговых органов и судебным разбирательствам»

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль

Транспортировку экспортного товара может осуществлять иностранный перевозчик. Следует помнить, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ выручка от международных перевозок, полученная иностранной организацией, облагается налогом на доходы. При этом международными перевозками считаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автомобильным или железнодорожным транспортом, за исключением перевозок между пунктами, находящимися за переделами территории РФ. В подобной ситуации российский заказчик обязан удержать у иностранной организации налог при каждой выплате дохода по ставке 10%. Это установлено пунктом 1 статьи 310 НК РФ.

До 1 января 2011 года в главе 25 НК РФ имелись две нормы, определяющие сроки уплаты удержанного налоговым агентом налога, которые противоречили друг другу. Согласно прежней редакции абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ налог подлежал перечислению одновременно с выплатой дохода. В пункте 2 статьи 287 НК РФ было указано, что налог уплачивается в течение трех дней после получения дохода иностранным лицом. ФНС России в письме от 26.07.2002 № 23-1-13/34-1005-Ю274 рекомендовало налоговым агентам руководствоваться сроками, указанными в пункте 2 статьи 287 НК РФ.

Обратите внимание: до 2011 года в отношении дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам срок перечисления налога налоговым агентом составлял 10 дней со дня выплаты дохода.

Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ изменил редакцию приведенных норм: теперь в главе 25 НК РФ четко прописано, что удержанный налог с доходов перечисляется налоговым агентом не позднее дня, следующего за датой получения доходов контрагентом. Налог платится в федеральный бюджет и только в рублях. Для этого исчисленная сумма в валюте переводится в рубли по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога. Основанием является пункт 5 статьи 45 НК РФ.

Налоговый агент должен представлять в инспекцию налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. Налоговый расчет сдается по срокам, прописанным в пункте 3 статьи 289 НК РФ.

В пункте 2 статьи 310 НК РФ предусмотрены случаи, когда компании, выплачивающие доходы иностранным организациям, не должны исчислять и удерживать налог с данных доходов. В частности, это ситуации, когда:

доход относится к постоянному представительству исполнителя в РФ, при этом он зарегистрирован в российских налоговых органах. Однако налог не удерживается заказчиком, только если контрагент представил копию свидетельства о постановке на учет, заверенную нотариусом не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (см. также письмо Минфина России от 11.03.2003 № 04-06-05/1/15);доходы не облагаются налогом в России в соответствии с заключенными ею международными договорами. Тогда иностранец обязан предъявить налоговому агенту подтверждение своего местонахождения на территории страны, с которой заключен соответствующий договор (п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ подлежит легализации в установленном порядке, либо на нем проставляется апостиль.

Даже в ситуациях, предусмотренных в пункте 2 статьи 310 НК РФ, налоговый агент обязан сдавать налоговые расчеты о выплаченных иностранным компаниям доходах. Данную позицию высказывали территориальные налоговые органы и некоторые арбитражные суды (например, письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 № 20-12/17365 и постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 № Ф09-5846/05-С7 по делу № А07-13406/05).

Пример 5

ООО «Таврия» в I квартале 2011 года поставляет товар на экспорт в Данию. Внешнеторговым контрактом установлен базис поставки DDP-Копенгаген. В обязанности поставщика, в частности, входит оплата перевозки товара с территории РФ до данного пункта. Для этого ООО «Таврия» заключило контракт с иностранным перевозчиком, который предоставил подтверждение своего резидентства в Дании.

НДС. Для целей исчисления НДС местом реализации услуг территория РФ не является, соответственно они не облагаются налогом на добавленную стоимость. Основание — подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Налог с доходов иностранной организации. Согласно статье 8 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.96 доход, получаемый лицом с постоянным местопребыванием в Дании от эксплуатации транспортных средств в международных перевозках, облагается налогом только в Дании. Таким образом, ООО «Таврия» не обязано удерживать налог с доходов, выплачиваемых датскому перевозчику

 

 

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 55.56%
  • Нет 44.44%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль