Расчет стоимости инвестиционного актива: сложности упрощенного бухучета

568
Организации нередко получают кредиты (займы) на приобретение (сооружение) основных средств. Разберемся, как учитывают проценты по кредитам в стоимости инвестиционного актива компании, применяющие общеустановленные правила бухучета. Также рассмотрим упрощенный способ признания процентов, связанных с инвестиционным активом, малыми предприятиями, и правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики

Порядок учета затрат по кредитам и займам регулируется нормами ПБУ 15/2008. К ним относятся:

проценты, подлежащие уплате заимодавцу (кредитору);дополнительные затраты, связанные с привлечением займов и кредитов (информационные и консультационные услуги и т. д.).

Проценты могут включаться в прочие расходы, а могут формировать стоимость инвестиционного актива. Дополнительные затраты всегда списываются в прочие расходы. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, курсовые разницы от переоценки суммы основного долга и начисленных процентов отражаются в составе прочих расходов или прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006 и письмо Минфина России от 21.07.2009 № 03-05-05-01/42).

Согласно приказу Минфина России от 08.11.2010 № 144н1Подробнее о новом упрощенном порядке бухучета для субъектов малого бизнеса читайте в РНК, 2011, № 5. — Примеч. ред. (далее — приказ № 144н) пункт 7 ПБУ 15/2008 дополнен новым абзацем. Теперь для субъектов малого предпринимательства упрощен порядок бухучета процентов по кредитам и займам. Начиная с отчетности 2010 года им разрешено признавать проценты по любым кредитам и займам (в том числе инвестиционным) в составе прочих расходов. Но есть исключение: упрощенным порядком учета процентов не вправе воспользоваться малые предприятия — эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Таким образом, малое предприятие вправе выбрать либо основной (предполагающий капитализацию), либо упрощенный способ учета процентов по инвестиционному займу (кредиту) в бухгалтерском учете.

Капитализация процентов

Напомним, что инвестиционный актив — объект имущества, подготовка которого к будущему использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, какой срок является длительным для целей признания инвестиционного актива. При соблюдении данных условий инвестиционными активами могут быть признаны объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве внеоборотных активов (например, объекты капитального строительства, вложения в нематериальные активы).

Проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, включаются в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). При этом оформляется запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 67 (66) «Расчеты по кредитам и займам».

Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

возникли затраты, непосредственно связанные с инвестиционным активом;возникли затраты в виде процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива;работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива начаты (это условие не выполняется, если для создания инвестиционных активов исполнителям были только перечислены авансы).

Сумма процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, может быть уменьшена на величину дохода от временного использования полученных инвестиционных средств в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если средства направлены на приобретение ценных бумаг или размещены на депозите.

Некоторым организациям из федерального бюджета выделялась субсидия на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. Тогда проценты учитывались в стоимости инвестиционного актива за минусом полученной субсидии. Это касается и ситуаций, когда субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения. Такие разъяснения приведены в Рекомендациях по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленных письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01.

Если заем (кредит) направлен на создание нескольких инвестиционных активов, проценты распределяются между их стоимостью пропорционально сумме заемных средств, потраченных на каждый актив (п. 14 ПБУ 15/2008). По мнению автора, такой же порядок распределения можно использовать, когда заемные средства частично потрачены на финансирование инвестиционного актива, а частично на иные активы. Тогда сумма процентов, приходящаяся на активы, которые не признаются инвестиционными, включается в прочие расходы.

Еще одна проблема формирования стоимости инвестиционного актива: наряду с целевыми займами (кредитами) на его финансирование частично потрачены средства, взятые в долг на общие цели. В пункте 14 ПБУ 15/2008 приведен подробный пример расчета доли процентов по общецелевым займам, включаемых в стоимость инвестиционного актива. Эта доля равна соотношению суммы общецелевых займов, использованных на финансирование инвестиционного актива, к общей сумме общецелевых займов в отчетном периоде (включая остаток не израсходованных на начало периода займов). Такой расчет основан на двух допущениях:

ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

А как быть, если ставки по займам (кредитам) различаются? Способ распределения процентов по общецелевым займам в данной ситуации необходимо разработать самостоятельно и зафиксировать в учетной политике. Например, можно применять к затратам на инвестиционный актив ставку капитализации (средневзвешенную процентную ставку по общецелевым займам), как это предусмотрено в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Полученный результат включается в стоимость инвестиционного актива. При этом следует помнить, что сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы затрат организации на проценты в отчетном периоде.

Если приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива приостанавливается на срок более трех месяцев (например, при консервации строительства), проценты временно перестают капитализироваться и включаются в прочие расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такой приостановки (п. 11 ПБУ 15/2008). Начать капитализацию процентов необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ по инвестиционному активу. Для целей применения ПБУ 15/2008 не считается периодом приостановки приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива перерыв работ, необходимый для дополнительного согласования возникших технических или организационных вопросов.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по инвестиционному активу, проценты перестают включаться в его стоимость (п. 12 ПБУ 15/2008). Но возможно окончательное прекращение капитализации и до завершения всех работ: если инвестиционный актив уже используется для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на его незавершенность. Тогда капитализация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования актива.

Порядок раскрытия информации о расходах по займам и кредитам установлен пунктами 17 и 18 ПБУ 15/2008. В частности, в пояснительной записке приводится информация:

о суммах процентов, включенных в стоимость инвестиционного актива;величине дохода от использования средств инвестиционного займа (кредита) в качестве финансовых вложений (в том числе учтенного при уменьшении расходов по займам (кредитам));суммах процентов по общецелевым займам, включенных в стоимость инвестиционного актива.

Справка

Затраты по инвестиционным кредитам (займам) в налоговом учете

Согласно пункту 1 статьи 257 и пункту 5 статьи 270 НК РФ при налогообложении прибыли не включаются в расходы затраты на приобретение и создание амортизируемого имущества: они формируют первоначальную стоимость такого имущества. При этом не учитываются НДС и акцизы (за исключением специально оговоренных случаев).

По мнению Минфина России, при отражении в налоговом учете процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться нормой подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть подобные затраты включаются в состав внереализационных расходов (письма Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37). Величина расходов на проценты определяется исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам либо из предельного размера процентов (п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ). И по мнению судов проценты должны отражаться в составе внереализационных расходов (Определение ВАС РФ от 24.08.2007 № 10303/07 по делу № А60-32755/06-С6, постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/6713-09 по делу № А40-81169/08-35-358 и т. д.). В постановлении ФАС Уральского округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3 по делу № А50-31503/2009 суд также отметил, что налогоплательщик не вправе самостоятельно выбирать способ учета процентов (в стоимости амортизируемого имущества или во внереализационных расходах).

Однако как быть с дополнительными затратами, связанными с привлечением инвестиционного кредита: комиссией за ведение ссудного счета,оплатой консультационных и информационных услуг по привлечению кредитных средств и др.? Если речь идет о фиксированных суммах, то наименее рискованно включать их в стоимость амортизируемого имущества. Если они будут единовременно включены во внереализационные расходы в момент возникновения, это вызовет претензии налоговых органов. Но  в данном случае есть шанс отстоять свою позицию в суде, как это удалось налогоплательщику в отношении расходов на подготовку финансовой модели (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2010 по делу № А53-1490/2010). Данные затраты были необходимы для оценки инвестиционного проекта и являлись условием предоставления кредита. Суд сделал вывод, что это дополнительные расходы, связанные с получением кредита, а не расходы по созданию амортизируемого имущества. По мнению суда, данные расходы правомерно учтены при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

К дополнительным затратам, которые рассчитываются в процентном соотношении от полученных денежных средств, может быть применена такая же логика (например, комиссия за ведение ссудного счета скорее относится к расходам на оплату услуг банка, чем к расходам на создание основного средства), но есть особый нюанс. Минфин России для целей налогообложения прибыли приравнивает такие затраты к процентам (письма от 22.07.2008 № 03-03-06/1/418 и от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776).

Следовательно, по мнению Минфина России, подобные затраты признаются внереализационными расходами и нормируются в соответствии со статьей 269 НК РФ. Но этот вывод (о нормируемости данных расходов) далеко не бесспорен и известны прецеденты, когда он успешно оспаривался налогоплательщиками в суде (например, постановления ФАС Центрального округа от 13.05.2008 по делу № А64-3694/07-13  и Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2010 по делу № А40-95779/09-112-695)

Упрощенный порядок учета процентов

Малое предприятие может поступить следующим образом:

воспользоваться правом применения упрощенного порядка с отчетности за 2010 год;применять упрощенный порядок в отношении отчетности за 2011 год или последующие отчетные периоды.

Новый способ применяется с 2010 года

Допустим, организация решила включать проценты по инвестиционному активу в прочие расходы начиная с годовой отчетности за 2010 год. Изменение учетной политики за 2010 год утверждено приказом руководителя организации.

В пункте 14 ПБУ 1/2008 рассматривается ситуация, когда корректировка учетной политики связана с изменением нормативных правовых актов по бухучету. В данном нормативном акте может быть прямо предусмотрено, как отражать в бухгалтерском учете и отчетности последствия изменения учетной политики. В приказе № 144н это не оговорено. Поэтому необходимо руководствоваться общим правилом, изложенным в пункте 15 ПБУ 15/2008, — применять ретроспективный метод пересчета (при условии, что последствия изменения учетной политики способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств).

Рассмотрим ситуацию, когда малое предприятие применяет ретроспективный метод отражения последствий изменения учетной политики.

Пример 1

В бухучете ООО «Дельта» по состоянию на 1 января 2010 года числился объект незавершенного капитального строительства (строящееся офисное здание). Затраты капитального строительства на указанную дату — 5 000 000 руб. (в том числе проценты по займу в сумме 750 000 руб., включенные в стоимость актива в 2009 году).

В течение 2010 года в стоимость объекта незавершенного строительства включены капитальные затраты в размере 3 000 000 руб., а также проценты в сумме 375 000 руб.

ООО «Дельта» 14 декабря 2010 года внесло изменение в учетную политику, согласно которому с 2010 года применяется упрощенный порядок бухгалтерского учета процентов по инвестиционным займам и кредитам — все проценты списываются в прочие расходы. Последствия изменения учетной политики являются существенными. Организация не применяет ПБУ 18/02, доходы и расходы в бухучете отражает по методу начисления, а последствия изменения учетной политики — ретроспективно.

Бухгалтерские проводки, связанные с корректировкой входящих остатков бухгалтерской отчетности за 2010 год. При ретроспективном методе проводки, связанные с корректировкой входящих остатков, следует оформлять в межотчетный период. Однако в рассматриваемой ситуации это сделать невозможно, поскольку приказ № 144н вступил в силу только в декабре 2010 года. Поэтому корректировочная запись в бухгалтерском учете ООО «Дельта» оформлена декабрем 2010 года:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 08
—  750 000 руб. — исключены проценты из стоимости незавершенного строительства.

Бухгалтерские проводки, связанные с корректировкой операций 2010 года. После изменения способа учета в декабре 2010 года организация сделала следующие бухгалтерские записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67
—    375 000 руб.   — сторнировано включение процентов в стоимость объекта капитального строительства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67
—  375 000 руб. — включены в прочие расходы проценты по займу.

Объект незавершенного строительства принят в состав основных средств 22 декабря 2010 года. Его первоначальная стоимость сформирована без учета процентов и равна 7 250 000 руб. (5 000 000 руб. – 750 000 руб. + 3 000 000 руб.).

Отражение сведений в бухгалтерской отчетности за 2010 год. В бухгалтерском балансе на 750 000 руб. уменьшатся входящие остатки по статьям «Незавершенное строительство» и «Нераспределенная прибыль» по сравнению с исходящими остатками бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2009 года.

В отчете о прибылях и убытках за 2010 год корректируются сравнительные данные за 2009 год (таблица ниже).

Первоначальная стоимость офисного здания включена в показатель строки «Основные средства» на конец периода  бухгалтерского баланса на 31 декабря 2010 года. Проценты за январь — ноябрь 2010 года в сумме 375 000 руб., которые до изменения учетной политики учитывались в стоимости объекта строительства, отражены по статье «Проценты к уплате» отчета о прибылях и убытках за 2010 год (графа 3 «За отчетный период»). Проценты, начисленные по кредиту за декабрь 2010 года, отражаются по той же строке.

Таблица. Корректировки для заполнения графы 4 отчета о прибылях и убытках за 2010 год (по сравнению с графой 3 отчета о прибылях и убытках за 2009 год)

Статьи отчета о прибылях и убытках

Сумма корректировки* (тыс. руб.)

Проценты к уплате

+750

Прибыль до налогообложения

–750

Чистая прибыль отчетного периода

–750

* «–» — уменьшение показателя, «+» — увеличение показателя.

Малые предприятия, не обязанные проводить аудит бухгалтерской отчетности, вправе представлять в составе отчетности за 2010 год только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Если организация составляет полный комплект бухгалтерской отчетности, то, помимо корректировок форм № 1 и 2, необходимо:

скорректировать изменившиеся статьи других форм отчетности;раскрыть подробную информацию в пояснительной записке (п. 21 и 22 ПБУ 1/2008).

Приказом № 144н малым предприятиям (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предоставлено право отражать изменения учетной политики перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008). При перспективном методе измененный способ бухучета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа. В рассматриваемой ситуации новый способ учета процентов по инвестиционному активу можно было утвердить только после вступления в силу приказа № 144н (с 13 декабря 2010 года), но вводится он задним числом — начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Поэтому измененный способ следует применять в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших с 1 января 2010 года.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ООО «Дельта» с 2010 года использует перспективный метод отражения последствий изменения учетной политики. Следовательно, новый способ учета процентов применяется в отношении процентов, начисленных с 1 января 2010 года, по займу, связанному с созданием объекта незавершенного строительства. Входящие остатки и сравнительные данные предыдущих отчетных периодов в бухгалтерской отчетности за 2010 год не корректируются.

ООО «Дельта» в декабре 2010 года сделало такие проводки, связанные с корректировкой операций 2010 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67
—    375 000 руб.   — сторнировано включение процентов в стоимость объекта капитального строительства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67
—  375 000 руб. — отражены в составе прочих расходов проценты по займу.

Первоначальная стоимость офисного здания в бухучете равна 8 000 000 руб. (5 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) и указывается по строке «Основные средства» на конец периода бухгалтерского баланса на 31 декабря 2010 года. Сумма процентов, ранее капитализированных в 2010 году, как и в предыдущем примере, отражается по строке «Проценты к уплате» отчета о прибылях и убытках (графа 3 «За отчетный период»).

Обратите внимание: если организация использует перспективный метод отражения последствий изменения учетной политики, он должен применяться не выборочно, а в отношении всех таких изменений.

У организации, решившей применять упрощенный метод учета процентов с 2010 года, может возникнуть ряд проблем.

Первая проблема. В бухучете организации по состоянию на 1  января 2010 года числятся основные средства, в стоимость которых ранее были включены проценты (сумма данных процентов составляет существенную величину). Если компания применяет перспективный способ отражения последствий изменения учетной политики, то данная проблема не должна ее волновать. А как быть, если последствия изменения учетной политики отражаются в 2010 году ретроспективным способом? Ведь при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики организация исходит из предположения, что измененный способ ведения бухучета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008). Тогда, руководствуясь данной нормой, необходимо уменьшить входящие остатки основных средств и нераспределенную прибыль (исключить из них стоимость процентов за минусом сумм, ранее включенных в расходы в составе амортизационных отчислений). Кроме того, необходимо сторнировать суммы амортизации, начисленной в 2010 году до утверждения изменений учетной политики (до середины декабря 2010 года). Тогда показатели годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год будут сопоставимыми.

Вместе с тем в соответствии с редакцией пункта  14 ПБУ 6/01, действовавшей в отношении бухгалтерской отчетности 2010 года и предыдущих отчетных лет, стоимость основных средств могла изменяться только в случаях, предусмотренных законодательством и данным ПБУ. То есть в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Таким образом, между нормами ПБУ 1/2008 и ПБУ 6/01 существовало противоречие. С одной стороны, Минфин России ранее уже анализировал ситуацию, когда имелась коллизия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше (письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15). О возможности ретроспективной корректировки стоимости основных средств Минфин России сообщал и в письме от 21.07.2009 № 03-05-05-01/42 (речь шла об изменении способа учета курсовых разниц по процентам).

С другой стороны, на основании остаточной стоимости основных средств определяется налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 и ст. 375 НК РФ). Тот факт, что стоимость основных средств в 2010 году уменьшилась из-за ретроспективного пересчета, однозначно вызовет возражения налоговых органов, и предсказать исход судебного разбирательства в настоящее время не представляется возможным.

Обратите внимание: в соответствии с поправками, внесенными приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н, в   пункте  14 ПБУ 6/012Приказ зарегистрирован в Минюсте России 22.02.2011 № 19910, но к моменту подписания номера в печать еще не был опубликован.  с 2011 года предусмотрена возможность изменения стоимости основных средств в случаях, предусмотренных другими ПБУ.

Вторая проблема. Основные средства, в первоначальной стоимости которых учтены существенные суммы процентов, приняты к бухучету в течение 2010 года до внесения изменений в учетную политику. Эта проблема актуальна для организаций, применяющих как ретроспективный, так и перспективный метод отражения последствий изменения учетной политики. Здесь также уменьшение стоимости основных средств противоречит действующей в 2010 году норме пункта 14 ПБУ 6/01, и если первоначальная стоимость будет скорректирована, возникнут высокие налоговые риски. Вместе с тем такие риски будут отсутствовать по объектам капитального строительства, которые включены в состав основных средств после внесения изменений в учетную политику и после исключения процентов из их стоимости (то есть после 13 декабря 2010 года). Ведь в данном случае корректировалась стоимость объекта незавершенного строительства (см. пример 1).

Мнение эксперта

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»:

«По правилам бухгалтерского учета стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 18.05.2002 № 45н).

По моему мнению, любые организации, в том числе и малые предприятия, не вправе корректировать первоначальную стоимость основных средств в иных случаях. Поэтому субъект малого предпринимательства не имеет права уменьшать стоимость принятых к учету объектов основных средств вследствие изменения своей учетной политики в целях бухгалтерского учета»

Упрощенный порядок применяется с 2011 года

Упрощенный порядок бухгалтерского учета процентов может использоваться с 2011 года. При ретроспективном пересчете последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности 2011 года будут корректироваться входящие остатки по соответствующим статьям, а также сравнительные данные предыдущих отчетных периодов в порядке, аналогичном рассмотренному выше.

При перспективном методе проценты, связанные с инвестиционным активом, включаются в прочие расходы с начала отчетного периода. При этом корректировка входящих остатков не производится.

Если малое предприятие формирует полный комплект годовой отчетности, то в пояснительной записке к отчетности за 2010 год следует заявить об изменениях учетной политики на 2011 год.

Момент включения объекта капитального строительства в состав основных средств

Организация принимает основное средство к учету, если одновременно соблюдены условия, прописанные в пункте 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект:

предназначен для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для предоставления ею за плату во временное владение или пользование;предполагается использовать в течение срока свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);в последующем не планируется перепродавать;способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Особые правила для создаваемых объектов недвижимости установлены в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). Согласно редакции данного пункта, дейстовавшей до 1  января 2011 года, в состав основных средств может включаться стоимость недвижимости, по которой:

закончены капитальные вложения (первоначальная стоимость сформирована);оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;документы переданы на государственную регистрацию права собственности;началась фактическая эксплуатация.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35, объект недвижимости, имеющий все признаки, указанные в пункте 52 Методических указаний, удовлетворяет общим критериям основных средств (данное письмо направлено территориальным налоговым органам письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@). Следовательно, такой объект недвижимости должен включаться в состав основных средств и расчет налога на имущество вне зависимости от волеизъявления налогоплательщика.

Если организация на длительный срок затягивает подачу документов на государственную регистрацию права собственности, это рассматривается как уклонение от налогообложения, считает финансовое ведомство. Тогда соответствующий объект недвижимости должен облагаться налогом на имущество. Выводы Минфина России, изложенные в приведенном выше письме, поддержал и ВАС РФ в решении от 17.10.2007 № 8464/07. Аналогичная позиция приведена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 16078/07, в котором суд отметил, что для признания объекта основным средством в бухучете не обязательно наличие права собственности на него. В дальнейшей арбитражной практике суды продолжали придерживаться такой позиции (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 № Ф04-2762/2009(2762-А45-37) и ФАС Московского округа от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08).

Приказом Минфина России от 24.12.2011 № 186н утверждена новая редакция пункта 52 Методических указаний. Теперь данная норма прямо предусматривает обязательное включение в состав основных средств объектов недвижимости, право собственности на которые еще не зарегистрировано. Конечно, при условии выполнения критериев, прописанных в пункте 4 ПБУ 6/01. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету. Данные поправки вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Из пункта 4 ПБУ 6/01 следует, что актив принимается к учету в составе основных средств, если он приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (письмо Минфина России от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01). Может возникнуть ситуация, когда объект капитального строительства получен от застройщика, разрешение на ввод в эксплуатацию имеется, но капитальные вложения до конца не закончены. В письме от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01 финансовое ведомство в ответе на частный запрос указало, что разрешение на ввод в эксплуатацию — основание для учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество организаций. Однако в случае, рассмотренном в письме, речь шла о законченном капитальном строительстве.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 разбиралась следующая ситуация. Налогоплательщик выступал инвестором по договору на строительство гостинично-административного комплекса. В ноябре 2006 года государственная комиссия подписала акт приемки объекта капитального строительства, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано в следующем месяце. Передача объекта от исполнителя инвестору, а также регистрация права собственности на него произошли в июле 2007 года. Объект был передан без отделки, поэтому фактическая его эксплуатация на тот момент была невозможна. Далее инвестор осуществил значительные капитальные вложения, связанные с проведением отделочных работ на объекте. После их завершения в декабре 2007 года объект введен в эксплуатацию. По мнению инспекции, стоимость объекта следовало включить в состав основных средств в июле 2007 года. Ведь тогда он обладал всеми признаками основного средства, в том числе имелось разрешение на ввод в эксплуатацию, был составлен акт приемки-передачи. Суд принял сторону налогоплательщика: основными средствами не могут признаваться объекты, по которым требуются дополнительные капитальные вложения, чтобы довести их до состояния готовности и возможности эксплуатации. Суд отметил, что получение разрешения на ввод в эксплуатацию само по себе не означает, что строящийся объект доведен до готовности и может эксплуатироваться. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта: его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации, выполнение строительства согласно разрешению. Суды и ранее оправдывали невключение в состав основных средств объектов капитального строительства, не доведенных до состояния готовности к использованию (постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2010, постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/6713-09).

В налоговом учете объекты недвижимости по-прежнему включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ). Амортизация начисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль