Налог на прибыль. Изменения 2011 года

73
Мы продолжаем анализировать поправки, внесенные в главу 25 НК РФ в конце июля 2010 года1. Рассмотрим нововведения в порядке исчисления налога на прибыль, которые вступят в силу c 1 января 2011 года

Среди изменений, внесенных в главу 25 Налогового кодекса Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ), есть такие, которые налогоплательщикам предстоит учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль со следующего года. Разберемся, в чем суть этих новых норм и как их применять на практике.

Новый лимит стоимости амортизируемого имущества

Из всех нововведений в главу 25 НК РФ, которые начнут действовать c 2011 года, самыми значимыми для налогоплательщиков, пожалуй, являются изменения в части налогового учета амортизируемого имущества. Так, согласно новой редакции пункта 1 статьи 256 НК РФ со следующего года увеличится минимальная стоимость амортизируемого имущества — c 20 000 руб. она возрастет до 40 000 руб.

Аналогичное изменение c 2011 года внесено и в пункт 1 статьи 257 НК РФ, в котором приведено определение основных средств. Новый лимит стоимости (более 40 000 руб.) можно применять в отношении объектов амортизируемого имущества, и в частности основных средств, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 года. Если имущество приобретено и введено в эксплуатацию, например, в декабре 2010 года, оно учитывается по правилам, действующим в этом году. Налогоплательщик должен включить его в состав амортизируемого имущества, если первоначальная стоимость этого имущества — более 20 000 руб.

Пример 1

Допустим, ЗАО «Мелисса» в конце 2010 года приобрело два компьютера, бывших в употреблении, стоимостью по 30 000 руб. каждый (без учета НДС). Один компьютер был введен в эксплуатацию сразу после покупки — в декабре 2010 года. Этот объект подпадает под старые правила налогового учета. Он учтен в составе амортизируемого имущества, поскольку его первоначальная стоимость составляла более 20 000 руб. С января 2011 года ЗАО «Мелисса» начнет начислять ежемесячную амортизацию по этому компьютеру.

Второй компьютер было решено сначала модернизировать c целью увеличения его мощности. Затраты на его модернизацию составили 5000 руб. (без учета НДС). Ремонт компьютера закончился в январе 2011 года, и в этом же месяце он был введен в эксплуатацию. В итоге его первоначальная стоимость составила 35 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб.).

Модернизированный компьютер следует учитывать по новым правилам главы 25 НК РФ, действующим c 2011 года. Следовательно, ЗАО «Мелисса» не вправе включить этот компьютер в состав амортизируемого имущества, так как его первоначальная стоимость составляет менее 40 000 руб. В целях налогообложения прибыли стоимость второго компьютера (35 000 руб.) единовременно включается в состав материальных расходов в январе 2011 года.

Изменения в порядке уплаты налога на прибыль и авансовых платежей

В пункте 3 статьи 286 НК РФ определен круг налогоплательщиков, которым дано право не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, а перечислять в бюджет только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В частности, к таким налогоплательщикам в настоящее время относятся организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые по правилам статьи 249 НК РФ, не превышают в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Законом № 229-ФЗ в названную выше норму главы 25 НК РФ внесена важная поправка. С 2011 года указанное ограничение возрастет до 10 млн. руб.в среднем за квартал. Это весьма существенная сумма, и наверняка многие налогоплательщики со следующего года захотят воспользоваться правом перечислять в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль только по итогам квартала. Это облегчит работу как налогоплательщикам, так и налоговым органам.

Пример 2

Согласно налоговой учетной политике у ООО «Ромашка» в 2010 году отчетными периодами по налогу на прибыль являлись I квартал, полугодие и девять месяцев. Организация регулярно рассчитывала величину выручки за четыре предыдущие квартала и выводила среднеквартальную сумму дохода от реализации, определяемого по правилам налогового учета. При этом выручка от реализации в среднем за квартал у организации составляла от 3,5 до 4 млн. руб. Поэтому ООО «Ромашка» в 2010 году уплачивало в бюджет не только квартальные, но и ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Предположим, в начале января 2011 года бухгалтер организации рассчитал величину среднеквартальной выручки от реализации за 2010 год. Ее размер составлял 5 млн. руб. Руководитель ООО «Ромашка» принял решение воспользоваться новой нормой пункта 3 статьи 286 НК РФ и перейти на уплату только ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль. Об этом организация уведомила налоговую инспекцию, в которой она состоит на учете, представив заявление в произвольной форме.

Законом № 229-ФЗ внесены изменения и в статью 287 НК РФ, в которой установлены сроки уплаты налога на прибыль. Поправки коснулись налоговых агентов. Так, c 2011 года изменится срок перечисления в бюджет суммы налога, удержанной из доходов иностранной организации налоговым агентом — источником выплаты дохода. Согласно правилам, действующим в настоящее время, такие налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет удержанную сумму налога на прибыль в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств или иного получения доходов иностранной организацией. Согласно поправкам, внесенным в пункт 2 статьи 287 НК РФ, названные налоговые агенты со следующего года будут обязаны перечислить в бюджет удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты указанных доходов.

Аналогичное изменение появилось и в абзаце 1 пункта 4 статьи 287 НК РФ. В данном абзаце речь идет о перечислении в бюджет суммы налога на прибыль, удержанной c доходов в виде дивидендов и (или) процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. В настоящее время на налогового агента, осуществившего выплату дивидендов или процентов по таким ценным бумагам, возлагается обязанность удержать сумму налога на прибыль у налогоплательщика (получателя дохода) в момент выплаты и перечислить налог в бюджет в течение 10 рабочих дней со дня выплаты дохода. С 2011 года указанный срок уменьшится, поскольку налоговые агенты будут обязаны уплатить в бюджет сумму налога, удержанную c дивидендов или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Кроме того, Законом № 229-ФЗ изменен срок перечисления в бюджет налога, удержанного у иностранных организаций, получивших от источников в РФ виды доходов, поименованные в статье 309 НК РФ. Сейчас налоговые агенты должны уплатить в бюджет налог, удержанный c таких доходов, одновременно c их выплатой. А c 2011 года для данной категории налоговых агентов будет установлен двухдневный срок уплаты в бюджет удержанного налога. Как видим, в данном случае срок уплаты налога в бюджет увеличился.

Перенос убытков на будущее

Законом № 229-ФЗпункт 1 статьи 283 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором излагаются правила признания убытков, полученных за предыдущие налоговые периоды. Согласно новой норме налогоплательщик не сможет осуществлять перенос убытков прошлых лет на последующие отчетные (налоговые) периоды в том случае, если эти убытки получены в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Напомним, в отношении каких доходов применяется нулевая ставка налога на прибыль. Во-первых, до конца 2012 года по ставке 0% облагаются доходы сельхозтоваропроизводителей от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной ими собственной сельхозпродукции. Это определено статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ. Данная норма распространяется на тех сельхозтоваропроизводителей, которые не перешли на ЕСХН, а применяют общий режим налогообложения. Причем нулевую ставку налога на прибыль вправе использовать только сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Во-вторых, согласно пункту 5 статьи 284 Налогового кодекса по нулевой ставке облагается прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной c выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Таким образом, c 2011 года сельхозтоваропроизводители и Банк России утратят право переносить на будущее сумму убытков, полученных от соответствующих видов деятельности за предыдущие налоговые периоды.

Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ внесены изменения в подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, вступающие в силу c 2011 года. Согласно новым нормам нулевая ставка налога на прибыль будет применяться в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов организация — получатель дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Кроме того, по ставке налога 0% облагаются доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации. Об этом говорится в подпункте 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ.

Возникает вопрос: если организация получает подобные доходы (дивиденды и проценты по ценным бумагам) и применяет по ним нулевую ставку налога на прибыль, утратит ли она c 2011 года право на признание убытка за прошлые налоговые периоды? Нет, к этим случаям применения нулевой ставки налога на прибыль новая норма пункта 1 статьи 284 НК РФ не относится. Ведь убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может.

Обслуживающие производства и хозяйства

В статье 275.1 НК РФ изложены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, которые осуществляют деятельность, связанную c использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). Напомним, что в таком случае формируется отдельная налоговая база. Прибыль от использования объектов ОПХ увеличивает общую налоговую базу налогоплательщика за отчетный (налоговый) период. Если же при использовании объектов ОПХ получен убыток, он учитывается c соблюдением ограничений, установленных правилами статьи 275.1 НК РФ.

В частности, в настоящее время в абзацах 7–9 указанной статьи изложены правила для градообразующих предприятий. Этим налогоплательщикам дано право признать в налоговом учете фактически осуществленные расходы на содержание объектов ОПХ (даже если получен убыток от их использования). Но такие расходы можно учесть только в пределах нормативов на содержание аналогичных обслуживающих хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Подобные нормативы устанавливаются далеко не везде. Согласно действующей в текущем году редакции статьи 275.1 НК РФ в этом случае налогоплательщики — градообразующие организации могут применять тот порядок определения расходов, который применяется для аналогичных объектов ОПХ, подведомственных соответствующим органам местного самоуправления и находящихся на данной территории или в другом муниципальном образовании. А если аналогичных объектов ОПХ также нет, тогда градообразующие предприятия могут применять нормативы затрат на содержание обслуживающих производств и хозяйств, которые утверждены органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.

Безусловно, ныне действующие правила весьма запутанны. При их применении возникают проблемы. На практике органы местного самоуправления устанавливают для градообразующих организаций те нормативы затрат, которые продиктуют им эти предприятия. А если нормативы для них не устанавливаются, то далеко не всегда налогоплательщикам доступна информация о нормативах затрат, утвержденных органами местного самоуправления или исполнительной власти субъектов РФ для аналогичных объектов ОПХ. Это приводит к тому, что указанные положения статьи 275.1 НК РФ практически не работают. По этой причине для градообразующих предприятий c 2011 года вводятся новые правила. Согласно поправкам, внесенным Законом № 229-ФЗ в статью 275.1 НК РФ, такие налогоплательщики смогут учитывать всю сумму фактически осуществленных расходов на содержание отдельных объектов ОПХ. К ним относятся структурные подразделения по эксплуатации жилищного фонда, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.

Если на балансе градообразующего предприятия числятся объекты ОПХ, не указанные в новой редакции абзаца 7 статьи 275.1 НК РФ (например, подсобные хозяйства, учебно-курсовые комбинаты), то полученный по ним убыток придется учитывать по общему правилу этой статьи, которое действует сегодня и не изменилось. Данное правило изложено в абзаце 6 статьи 275.1 НК РФ. В нем сказано, что убыток от использования объектов ОПХ налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и погашать его только за счет прибыли, полученной при осуществлении данного вида деятельности.

Обратите внимание: в статье 275.1 НК РФ появится определение градообразующих организаций. В целях налогообложения прибыли c 2011 года такими организациями будут считаться налогоплательщики, у которых численность работников составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Расходы на освоение природных ресурсов

Законом № 229-ФЗ внесены значительные изменения в порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Причем некоторые из них вступают в силу c 2 сентября 2010 года, а другие — c 1 января 2011 года.

Расходы на получение лицензии

В статье 325 НК РФ раскрывается порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В частности, в пункте 1 этой статьи говорится об учете расходов на получение лицензии на право пользования недрами. Законом № 229-ФЗ в этот пункт внесен ряд изменений, которые вступают в силу c 2 сентября 2010 года, за исключением одной поправки, которая относится к следующему году. Начнем именно c нее как наиболее важной.

Итак, c 1 января 2011 года сокращается срок списания расходов, предварительно осуществленных налогоплательщиком для приобретения лицензии, если она не получена. Это может произойти, если налогоплательщик, осуществивший такие расходы, не выиграл в конкурсе (на аукционе), или отказался от участия в нем, или принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии. Новый срок списания расходов на приобретение лицензии в подобных случаях будет составлять не пять лет, а всего лишь два года.

Новые правила о сроке списания затрат, связанных c приобретением лицензии на право пользования недрами, если она в конечном счете так и не получена, применяются в отношении расходов, которые осуществлены налогоплательщиком после 1 января 2011 года. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 статьи 10 Закона № 229-ФЗ.

Следовательно, если затраты на приобретение лицензии понесены в 2010 году или ранее, но налогоплательщик ее не получил, эти расходы нужно списывать по прежним правилам — в течение пяти лет c 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором проводился конкурс (аукцион) либо принято решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) или о нецелесообразности получения лицензии. Уменьшить срок списания таких расходов до двух лет налогоплательщик не может, так как это не предусмотрено ни главой 25 НК РФ, ни Законом № 229-ФЗ.

Теперь рассмотрим изменения в статье 325 НК РФ, которые вступили в силу c 2 сентября 2010 года. Среди предварительных затрат, направленных на приобретение лицензии, которые перечислены в пункте 1 статьи 325 НК РФ, упоминаются расходы на участие не только в конкурсе, но и в аукционе. Кроме того, в этом пункте уточняется, что стоимость лицензии формируется не только из расходов, связанных c процедурой участия в конкурсе, но и из всех затрат, осуществленных налогоплательщиком в целях приобретения лицензии.

Законом № 229-ФЗ статья 325 НК РФ дополнена пунктом 6. Новые нормы, приведенные в нем, затрагивают две ситуации. Первая — когда право пользования участком недр по закону переходит от налогоплательщика к третьему лицу. В этом случае налогоплательщик — прежний владелец лицензии может списать в налоговом учете фактически осуществленные расходы на освоение природных ресурсов. Эти затраты учитываются в обычном порядке по правилам статьи 325 НК РФ. Другими словами, расходы на освоение природных ресурсов подлежат списанию в течение двух лет начиная c месяца, следующего за месяцем, в котором произошел переход права пользования участком недр. Причем эти расходы можно признать в налоговом учете только в том случае, если право пользования участком недр перешло к третьему лицу не по соглашению сторон, а в соответствии c законодательством России.

Вторая ситуация, рассмотренная в пункте 6 статьи 325 НК РФ, связана c реорганизацией организации. Если при этом к правопреемнику переходит право пользования участком недр, то расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные прежним владельцем лицензии, учитываются согласно пункту 2.1 статьи 252 НК РФ. Напомним, что в этом пункте излагаются общие правила налогового учета расходов при реорганизации юридических лиц.

Расходы на освоение участка недр

Изменения в статье 261 НК РФ, вступившие в силу с 2 сентября 2010 года. В абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ расширен перечень расходов на освоение природных ресурсов. В него добавлено положение о расходах, связанных со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин. Но если скважины относятся к амортизируемому имуществу, на них правила статьи 261 НК РФ не распространяются. Их стоимость списывается в налоговом учете в общеустановленном порядке — путем начисления ежемесячной амортизации.

В пункте 4 статьи 261 НК РФ вместо слов «нефть и газ» появился термин «углеводородное сырье». Это дает возможность налогоплательщикам учесть расходы по непродуктивным скважинам на месторождениях любого углеводородного сырья, а не только нефти и газа.

В абзац 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ внесена уточняющая поправка. Ранее в нем шла речь о компенсациях, предусмотренных договорами (соглашениями) c органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов. Законом № 229-ФЗ слово «компенсации» заменено на слово «расходы». Значит, налогоплательщик вправе учесть по правилам статьи 261 НК РФ в составе расходов на освоение природных ресурсов любые виды затрат (а не только компенсации), которые он осуществляет на основании таких договоров (соглашений).

Изменения в статье 261 НК РФ, которые начнут действовать c 1 января 2011 года. В пункте 2 статьи 261 НК РФ определен порядок списания расходов на освоение природных ресурсов. Напомним порядок, действующий сегодня. В целях налогообложения прибыли расходы на освоение природных ресурсов учитываются в составе прочих расходов начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы (этапы работ). При этом затраты, перечисленные в абзаце 3 пункта 1 этой статьи, списываются равномерно в течение 12 месяцев. А расходы, поименованные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации участка недр.

Законом № 229-ФЗ сокращен срок списания последней из названных групп расходов. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 261 НК РФ налогоплательщики смогут списывать данные расходы в течение не пяти, а двух лет. Причем новый срок будет применяться только для списания расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 1 января 2011 года. Это определено пунктом 10 статьи 10 Закона № 229-ФЗ.

Как быть, если расходы на освоение природных ресурсов осуществлены, например, в 2010—2011 годах, а работы на участке недр завершены в 2011 году? По каким правилам — старым или новым — следует учитывать понесенные затраты? На наш взгляд, дата завершения работ (этапа работ) не имеет значения. Ведь в статье 261 НК РФ указано лишь на момент осуществления расходов на освоение природных ресурсов.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщику придется вести раздельный учет расходов, осуществленных до конца 2010 года и c 1 января 2011 года. После завершения работ (этапа работ) на данном участке недр налогоплательщик c 1-го числа следующего месяца начнет списывать затраты, указанные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, в следующем порядке:

расходы, которые были произведены в 2010 году и ранее, — равномерно в течение пяти лет; расходы, осуществленные после 1 января 2011 года, — равномерно в течение двух лет.

В настоящее время порядок списания расходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 261 НК РФ, применяется также к безрезультатным работам по освоению природных ресурсов. Согласно пункту 3 этой статьи налогоплательщик может списывать расходы по безрезультатным работам начиная c 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил Федеральное агентство по недропользованию или его территориальное подразделение о прекращении работ на данном участке.

С 1 января 2011 года утрачивает силу пункт 3 статьи 261 НК РФ, регулирующий порядок учета расходов по безрезультатным работам. Затраты по таким работам будут признаваться в общем порядке, то есть c 1-го числа месяца, следующего за месяцем их завершения (п. 2 ст. 261 НК РФ).

С будущего года отменяются и нормы пункта 5 статьи 261 и пункта 35 статьи 270 НК РФ. Сейчас в них содержится запрет признавать расходы на освоение природных ресурсов при безрезультатных работах, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых на этом участке недр уже велись аналогичные работы. С 2011 года таких ограничений в главе 25 НК РФ не будет.

1Об изменениях по налогу на прибыль, относящихся к 2010 году, подробно читайте в РНК, 2010, № 18. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.38%
  • Нет 57.62%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль