Учет активов, используемых в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

65
В 2008 году вышли разъяснения Минфина России (письмо от 03.06.2008 № 03-07-15/90) и ФНС России (письмо от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@) по вопросам формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Ведь часть НДС, предъявленного по таким активам, нужно включать в их стоимость, а часть — можно принять к вычету согласно определенной пропорции. Согласно этим письмам определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода — квартала. Как на практике применить данные разъяснения, особенно при приобретении активов в течение квартала? Приводим рекомендации специалиста

С1 января 2008 года в качестве налогового периода по налогу на добавленную стоимость для всех налогоплательщиков установлен квартал (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ). Несмотря на продолжительное время, в течение которого действует обновленная норма, на практике у организаций до сих пор возникают трудности при определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете. Речь идет о приобретаемых основных средствах и нематериальных активах, которые одновременно используются для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. Кроме того, что касается основных средств, то возникают проблемы, связанные с определением налоговой базы при исчислении налога на имущество.

Общие правила принятия активов к учету и определение их первоначальной стоимости

В абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено следующее. Суммы предъявленного НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС операциях, принимаются к вычету только в той части, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению. При этом определяется пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Учитывая приведенные положения Налогового кодекса, а также исходя из норм ПБУ 6/011 и ПБУ 14/20072, невозмещаемая сумма НДС должна быть учтена при определении первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Ситуация осложняется тем, что указанная пропорция определяется по итогам налогового периода по НДС — квартала.

Как правильно сформировать первоначальную стоимость приобретаемых в течение квартала активов и когда данные активы следует принимать к учету? В специализированной литературе предлагается множество вариантов ответа на данный вопрос. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Дата принятия актива к учету

Нередко в печатных изданиях специалисты рекомендуют не принимать к бухгалтерскому учету основные средства или нематериальные активы до тех пор, пока не появится возможность определить пропорцию (что возможно только после окончания налогового периода), а значит, рассчитать невозмещаемую сумму НДС, подлежащую включению в первоначальную стоимость активов. Однако данный подход не соответствует нормам ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. По правилам названных стандартов актив должен быть принят к бухгалтерскому учету при выполнении соответствующих условий признания основных средств и нематериальных активов. Поэтому следование подобным рекомендациям может привести к парадоксальной ситуации, когда имущество, используемое в деятельности организации и приносящее доход, не отражено в ее бухгалтерском учете и отчетности в качестве актива и соответственно не амортизируется на протяжении длительного периода. Рассмотрим подробнее эту ситуацию на примере.

Пример 1

ООО «Альфа» в январе 2009 года приобрело готовое к использованию оборудование, с помощью которого предполагает производить товары, операции по реализации которых и облагаются, и не облагаются НДС. Пропорцию, на основе которой рассчитывается сумма НДС, включаемая в первоначальную стоимость оборудования, ООО «Альфа» может определить только по итогам налогового периода, то есть не ранее 31 марта. При этом организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС в течение 20 дней после даты окончания налогового периода — до 20 апреля (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Окончательно ООО «Альфа» определило пропорцию 15 апреля, что отражено в соответствующей декларации, и приняло актив к бухгалтерскому учету. Учитывая, что амортизация по основным средствам и нематериальным активам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их признания в бухгалтерском учете (п. 21 ПБУ 6/01), амортизировать оборудование организация вправе только с 1 мая 2009 года. Очевидно, что период с января по май является значительным промежутком времени, и тот факт, что активы своевременно не признаны в бухгалтерском учете и по ним не начислена амортизация, может привести к достаточно серьезным налоговым последствиям.

Определение первоначальной стоимости актива

Из приведенной в примере 1 ситуации следует вопрос: как определить фактическую (первоначальную) стоимость основных средств или нематериальных активов, одновременно используемых в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности? По этому вопросу в публикациях предлагается несколько вариантов решения:

сформировать первоначальную стоимость актива без учета суммы НДС; учесть сумму НДС в стоимости актива в полном объеме; воспользоваться пропорцией предыдущего налогового периода.

Что касается варианта определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов без учета суммы НДС, то он противоречит требованиям ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Данными стандартами предусмотрено, что активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой с учетом невозмещаемых сумм налогов. Значит, если основные средства или нематериальные активы, используемые одновременно для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к бухгалтерскому учету в течение налогового периода, организация должна включить в первоначальную стоимость таких активов сумму невозмещаемого НДС.

Использование предполагаемой пропорции. На момент признания активов в учете организация в силу объективных причин не всегда может располагать данными о фактической сумме невозмещаемого НДС. Поэтому в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов включается сумма НДС, которая определяется исходя из предполагаемой пропорции операций, облагаемых и не подлежащих обложению НДС. При этом указанные операции должны относиться к текущему налоговому периоду, в котором объект принят к учету в качестве основного средства или нематериального актива. Предполагаемая пропорция при определении невозмещаемой суммы НДС может быть определена как наиболее вероятная величина исходя из:

пропорции, ожидаемой по окончании текущего налогового периода и определяемой исходя из предполагаемой стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, в предполагаемой общей стоимости товаров (работ, услуг) и имущественных прав, подлежащих отгрузке (передаче) в текущем налоговом периоде; фактически сложившейся в предыдущем налоговом периоде пропорции.

Существенные и несущественные различия сумм невозмещаемого НДС

При применении в расчетах предполагаемой пропорции возможна такая ситуация. Величина предполагаемой суммы невозмещаемого НДС, включенная в первоначальную стоимость актива, существенно отличается от суммы невозмещаемого НДС, определенной по окончании налогового периода, в котором актив принят к бухучету.

В том случае, когда невозмещаемая сумма НДС, определенная исходя из предполагаемой пропорции, существенно отличается от фактической невозмещаемой суммы НДС, организация корректирует первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов и связанные с ней показатели.

В случае несущественного различия между невозмещаемой суммой НДС, включенной в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов на основе предполагаемой пропорции, и фактической невозмещаемой суммой налога, выявленной по итогам налогового периода, указанная разница может быть признана организацией в качестве прочих доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом разница отражается в том отчетном периоде, в котором она была выявлена без пересчета показателей за период в котором актив принят к бухгалтерскому учету. Поясним сказанное на примере.

Пример 2

ООО «Гамма» 15 января 2009 года приобрело оборудование стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.), которое намеревается использовать для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Исходя из предположения, что по итогам налогового периода невозмещаемая сумма НДС составит 200 000 руб., организация 26 января 2009 года отразила в бухгалтерском учете оборудование в качестве основного средства и определила его первоначальную стоимость — 2 200 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 200 000 руб.).

Пропорцию исходя из облагаемых и не подлежащих обложению НДС операций за налоговый период организация рассчитала 13 апреля 2009 года. Срок полезного использования оборудования — 1 год 10 месяцев (22 месяца). Амортизация начисляется линейным способом.

При принятии актива к бухгалтерскому учету ежемесячная сумма амортизации определена в размере 100 000 руб./мес. (2 200 000 руб. : 22 мес). Накопленная сумма амортизации за I квартал 2009 года (с февраля по март) составила 200 000 руб. (100 000 руб./мес. × 2 мес).

Бухгалтер ООО «Гамма» сделал следующие проводки:

15 января 2009 года

Дебет 08 Кредит 60
— 2 000 000 руб. — отражено приобретение организацией оборудования;

Дебет 19 Кредит 60
— 360 000 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

26 января 2009 года

Дебет 08 Кредит 19
— 200 000 руб. — отражена предполагаемая сумма невозмещаемого НДС при формировании первоначальной стоимости оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
— 2 200 000 руб. — учтено оборудование в составе основных средств;

Дебет 68 «расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 160 000 руб. (360 000 руб. - 200 000 руб.) — принята к вычету сумма НДС по приобретенному оборудованию исходя из предполагаемой пропорции;

в феврале 2009 года

Дебет 20 Кредит 02
— 100 000 руб. — начислена амортизация по оборудованию;

в марте 2009 года

Дебет 20 Кредит 02
— 100 000 руб. — начислена амортизация по оборудованию.

По итогам налогового периода по НДС — I квартала 2009 года возможны такие варианты расчетов реальной суммы невозмещаемого НДС.

Вариант 1. Фактическая сумма невозмещаемого налога меньше предполагаемой и составила 90 000 руб. В бухучете организации нужно сделать такие записи:

Дебет 19 Кредит 01
— 110 000 руб. (200 000 руб. - 90 000 руб.) — восстановлена возмещаемая сумма НДС по оборудованию согласно реальной пропорции;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 110 000 руб. — принята к вычету возмещаемая сумма НДС по оборудованию.

В рассматриваемом варианте накопленная сумма амортизации за период с февраля по март 2009 года исходя из первоначальной стоимости, равной 2 090 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 90 000 руб.), составляет 190 000 руб. (2 090 000 руб. : 22 мес. × 2 мес). Поэтому ранее начисленная сумма амортизации должна быть откорректирована в сторону уменьшения на 10 000 руб. (200 000 руб. - 190 000 руб.):

Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — отражена корректировка суммы начисленной амортизации.

Вариант 2. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма НДС составила 310 000 руб. (то есть больше предполагаемой). Тогда в бухучете организации делают следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 110 000 руб. (310 000 руб. - 200 000 руб.) — восстановлена сумма НДС по оборудованию, ранее принятая к вычету;

Дебет 01 Кредит 19
— 110 000 руб. — уточнена первоначальная стоимость оборудования в части суммы невозмещаемого НДС.

В данной ситуации накопленная сумма амортизации за период с февраля по март 2009 года исходя из первоначальной стоимости в размере 2 310 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. + 310 000 руб.) составляет 210 000 руб. (2 310 000 руб. : 22 мес. × 2 мес). Поэтому ранее начисленная сумма амортизации должна быть откорректирована в сторону увеличения на 10 000 руб. (210 000 руб. - 200 000 руб.):

Дебет 20 Кредит 02
— 10 000 руб. — доначислена сумма амортизации по оборудованию.

Вариант 3. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма налога на добавленную стоимость составила 207 000 руб. Выявленную разницу между предполагаемой и фактической невозмещаемой суммой НДС в размере 7000 руб. (207 000 руб. - 200 000 руб.) организация признала несущественной.

Поэтому в учете сделаны такие записи:

Дебет 19 Кредит 68 «расчеты с бюджетом по НДС»
— 7000 руб. — восстановлена сумма НДС по оборудованию, ранее принятая к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
— 7000 руб. — выявленная разница признана в качестве прочих расходов.

Вариант 4. По итогам налогового периода фактическая невозмещаемая сумма НДС составила 196 000 руб. Выявленную разницу между предполагаемой и фактической невозмещаемой суммой НДС — 4000 руб. (200 000 руб. - 196 000 руб.) организация признала несущественной. Записи следующие:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19
— 4000 руб. — принята к вычету сумма НДС по оборудованию, ранее учтенная в стоимости оборудования;

Дебет 19 Кредит 91-1
— 4000 руб. — выявленная разница признана в качестве прочих доходов

1ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.2ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.31%
  • к юбилеям и праздникам 34.55%
  • за результаты работы 59.16%
  • некурящим и неболеющим 4.71%
  • за переход из других компаний 2.09%
  • бонусы руководителям 19.37%
  • другое 18.85%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль