Налогоплательщик меняет налоговый режим: тонкости переходного периода по НДС

1085
Нередко при переходе с одного налогового режима на другой у налогоплательщиков возникают вопросы: как исчислить и уплатить сумму НДС, как принять «входной» налог к вычету? С принятием новой редакции Налогового кодекса всех проблем решить не удалось. Ответы на многие вопросы, волнующие как налогоплательщиков, так и налоговых инспекторов, можно найти в письме, недавно выпущенном ФНС России. Попробуем разобраться, как применять положения этого письма на практике.

Для налогоплательщиков, которые меняют режим налогообложения, руководством к действию может служить письмо ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@ «Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения» (далее — письмо)1 Этот документ выражает согласованную позицию ФНС России и Минфина России.

1: Положения письма не распространяются на тех, кто переходит с общего режима на уплату ЕСХН, и наоборот. Такие налогоплательщики не восстанавливают суммы НДС при переходе на ЕСХН и, возвращаясь к общему режиму налогообложения, не принимают к вычету НДС по товарам, работам, услугам, оприходованным и оплаченным в период применения спецрежима (п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

Письмо состоит из двух разделов. Первый будет интересен тем плательщикам НДС, которые переходят на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД. Во втором разделе рассмотрены особенности обложения НДС при переходе с этих спецрежимов на общий режим.

Прежде чем разбирать конкретные ситуации, вспомним два важных момента. Во-первых, положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей — плательщиков НДС. Во-вторых, согласно статьям 346.11 и 346.26 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию России). При этом «спецрежимники» не освобождаются от исполнения предусмотренных Кодексом обязанностей налоговых агентов.

Переходим с общего налогового режима на специальный

В письме описаны различные ситуации, возникающие при переходе плательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату ЕНВД. Рассмотрим на конкретных примерах рекомендации, приведенные в этом письме.

Аванс получен до перехода на спецрежим

Итак, организация — плательщик НДС, находясь на общем режиме налогообложения, получила авансовый платеж в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) происходит после перехода на специальный режим налогообложения. Имеет ли право организация на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей?

Вспомним общий порядок исчисления НДС и применения вычетов при получении авансов. Плательщик НДС, который в 2005 году получал аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), руководствовался подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса (с 1 января 2006 года эта норма отменена Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ). То есть налоговая база, определенная согласно статьям 153—158 НК РФ, увеличивалась на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, плательщик НДС при получении в 2005 году авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) исчислял и уплачивал в бюджет сумму налога по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

Если плательщик НДС отгружает товар, выполняет работы, оказывает услуги, то суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам. Основание — пункт 8 статьи 171 Кодекса. Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса указанные вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в 2005 году (с даты отгрузки — в 2006-м). Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО «Альф» является плательщиком НДС (налоговый период — месяц). Организация 11 ноября 2005 года получила авансовый платеж под предстоящую поставку товара на сумму 236 000 руб. На эту сумму ООО «Альф» выписало счет-фактуру и зарегистрировало его в книге продаж. Налогоплательщик, руководствуясь пунктом 4 статьи 164 Кодекса, исчислил НДС по расчетной ставке 18/118 и уплатил его в бюджет в размере 36 000 руб. Данная сумма была отражена в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь в графе 6 строки 280 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога».
ООО «Альф» 23 декабря 2006 года отгрузило товар, оплаченный авансом, на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. В тот же день организация выставила соответствующий счет-фактуру (в двух экземплярах) с указанием суммы НДС и зарегистрировала его в книге продаж. Других операций в декабре не было.
В декларации по НДС за декабрь 2005 года налоговая база в размере 200 000 руб. и начисленный налог — 36 000 руб. отражаются соответственно в графах 4 и 6 строки 170 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога».
Сумма налога 36 000 руб., исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с аванса, подлежит вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). В декларации за декабрь 2005 года данная сумма показывается по строке 340.

Вернемся к ситуации, когда организация — плательщик НДС получает авансовые платежи в счет предстоящих поставок, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) происходит после перехода на УСН или ЕНВД.

Данная организация уже не является плательщиком НДС. Значит, права на вычет сумм налога, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у нее не возникает. Это следует из Кодекса и подчеркивается в письме. Сказанное справедливо и для предпринимателя, перешедшего на спецрежим.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предположим, ООО «Альф» с 1 января перешло на УСН и в январе 2006 года отгрузило покупателю товар в счет аванса, полученного в ноябре 2005 года.

В момент отгрузки организация не являлась плательщиком НДС. Поэтому права на вычет сумм налога, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, как и обязанности выставлять счет-фактуру, у нее нет.

Обратите внимание

если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, эта сумма подлежит уплате в бюджет на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Буква закона

Бесспорно, восстановить!
С 1 января 2006 года пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса дополнен новым подпунктом 2. В нем, в частности, сказано: «При переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы».

В нашем примере ООО «Альф» (уже после перехода на УСН), если оно при отгрузке товара в январе 2006 года выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязано перечислить ее в бюджет. Кроме того, организация должна до 20 февраля 2006 года представить в налоговые органы по месту своего учета титульный лист и раздел 1.1 декларации по НДС за январь.

Однако суммы налога с авансовых платежей, исчисленные продавцами (плательщиками НДС) и отраженные в декларации по НДС, могут быть приняты к вычету при переходе на спецрежим. В соответствии с пунктом 1.1 письма это возможно, если в соответствующий договор будут внесены изменения, а сумма налога, уплаченная в составе аванса, возвращена покупателям. В такой ситуации сумма НДС, исчисленная продавцом с аванса, принимается к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на спецрежим.

Напомним, что в аналогичном порядке можно принять НДС к вычету при расторжении договора. Речь идет о суммах НДС, исчисленных продавцами (плательщиками НДС) и уплаченных ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории России. В этом случае обязательное условие — возврат покупателю соответствующих сумм авансовых платежей с учетом НДС (п. 5 ст. 171 Кодекса).

Отгрузка произошла до перехода на спецрежим

Рассмотрим ситуации, когда организации или индивидуальные предприниматели — плательщики НДС, причем с различными учетными политиками, отгрузили товары до получения оплаты за них.

Ситуация 1. Налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей обложения НДС на 2005 год момент определения налоговой базы как день отгрузки товаров, исчислил и уплатил в бюджет НДС с суммы отгруженных в 2005 году товаров. Но оплата за них поступила в 2006 году, после того как налогоплательщик перешел на спецрежим — УСН или ЕНВД. В этой ситуации у налогоплательщика не возникает обязанности перечислять в бюджет сумму НДС, поступившую с платежом за отгруженный в 2005 году товар.

Ситуация 2. Налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей обложения НДС момент определения налоговой базы как день оплаты отгруженных товаров. В 2005 году (до перехода на спецрежим) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик в установленном порядке выставил покупателю счет-фактуру с НДС. В подобной ситуации сумма НДС, указанная в счете-фактуре и поступившая в 2006 году, то есть после перехода на спецрежим, перечисляется в бюджет.

Когда нужно восстановить НДС

В письме разъясняется, как при переходе на спецрежим восстановить суммы НДС по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, не использованным для операций, облагаемых НДС2

2: См. статью «Когда нужно восстанавливать НДС: новый порядок» // РНК, 2005, № 24. — Примеч. ред.

Как известно, плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 171 Кодекса.

Суммы налога, предъявленные плательщику НДС и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, подлежат вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для облагаемых НДС операций. Основание — пункт 2 статьи 171 НК РФ.

Как уже отмечалось, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежим, не признаются плательщиками НДС. Следовательно, после перехода на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД у них отсутствуют основания для применения налоговых вычетов по НДС.

В связи с этим при переходе на спецрежим налогоплательщик должен восстановить суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, не использованным для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса. Сделать это нужно в последнем налоговом периоде 2005 года перед переходом на спецрежим. Следует заметить, что данная позиция налоговых органов с 1 января 2006 года закреплена законодательно. Соответствующие изменения в Налоговый кодекс внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ (см. врезку «Буква закона»).

Восстановленные суммы НДС отражаются по строке 370 декларации, представляемой за декабрь или IV квартал 2005 года, в зависимости от того, какой налоговый период по НДС установлен у данного налогоплательщика.

Как следует из письма, восстановлению подлежит:

  1. сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на спецрежим;
  2. сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), не использованным при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) до перехода на спецрежим;
  3. сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на спецрежим.

Как правило, много вопросов у налогоплательщиков возникает при восстановлении сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам. В письме разъясняется, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете.

При восстановлении сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным и оплаченным, но не использованным для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, необходимо обратить внимание на один важный момент. Речь идет о периоде, в котором приобретены данные материальные ресурсы. Дело в том, что ставка НДС в размере 18% введена с 1 января 2004 года, а до этого действовала ставка 20%. Это нужно учитывать при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Допустим, на балансе ООО «Альф» на 31 декабря 2005 года числятся:

  • материалы, приобретенные в 2005 году, — 10 000 руб.;
  • основные средства с остаточной стоимостью 500 000 руб., в том числе приобретенные в 2003 году — 150 000 руб. и приобретенные в 2004—2005 годах — 350 000 руб.

Рассчитаем, какую часть сумм НДС, ранее принятых к вычету при приобретении материалов и основных средств, организация должна восстановить в последнем налоговом периоде 2005 года в связи с переходом на УСН.
Со стоимости материалов, приобретенных в 2005 году, восстановлению в бюджет подлежит сумма НДС в размере 1800 руб. (10 000 руб. х 18%).
С остаточной стоимости основных средств сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит:

150 000 руб. х 20% + 350 000 руб. х 18% = 93 000 руб.

Таким образом, при переходе на УСН организация обязана восстановить сумму НДС в размере 94 800 руб., ранее правомерно принятую к вычету по приобретенным и оплаченным материальным ресурсам и основным средствам, которые с 1 января 2006 года не будут использоваться для облагаемых НДС операций. Эту сумму необходимо отразить по строке 370 декларации по НДС за декабрь 2005 года.

Переходим со спецрежима на общий режим

Можно ли принять к вычету НДС по товарам, а также по материальным ресурсам и основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима? Должен ли плательщик НДС, который в 2005 году применял спецрежим, выставлять счет-фактуру при отгрузке товара в 2006 году? Ответы на эти вопросы даны в письме.

В каких случаях у бывшего «упрощенца» возникает право на вычет

Рассмотрим особенности вычета сумм НДС, предъявленных продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) при переходе с УСН на общий режим налогообложения.

Порядок определения и признания расходов, уменьшающих налоговую базу при упрощенной системе налогообложения, в том числе сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, установлен статьями 346.16 и 346.17 НК РФ. Согласно подпункту 8 статьи 346.16 главы 26.2 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик, перешедший на УСН, уменьшает полученные доходы на суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам (работам и услугам).

Суммы НДС, предъявленные плательщику НДС и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычету. Основание — пункт 2 статьи 171 Кодекса. Руководствуясь этой нормой, ФНС России дает следующие рекомендации.

Вычет по товарам и материальным ресурсам. Налогоплательщик, который с 1 января 2006 года возвращается на общий режим налогообложения, вправе принять к вычету суммы НДС по приобретенным в период применения спецрежима товарам и материальным ресурсам, используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). Конечно, при условии, что до перехода на общий режим налогообложения он не включал данные суммы НДС в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при применении УСН. Кроме того, должны быть соблюдены и иные требования статей 171 и 172 НК РФ. Принять НДС к вычету можно уже в первом налоговом периоде 2006 года.

Приведенный порядок не применяется в отношении вычета сумм НДС по основным средствам. Как указано в письме, «вычет сумм НДС по основным средствам, перечисленным в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете, после перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не производится». Напомним, что в данном подпункте говорится об основных средствах, приобретенных до перехода на УСН.

Главный аргумент против применения вычетов: вычеты сумм НДС, предъявленных плательщику этого налога при приобретении основных средств на территории России либо уплаченных при их ввозе из-за рубежа, производятся в полном объеме после принятия данных активов на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Аванс получен в период применения спецрежима: нужно ли выставлять счет-фактуру

Организация или индивидуальный предприниматель, которые возвращаются на общий режим налогообложения, становятся плательщиками НДС. Они исчисляют и уплачивают этот налог в бюджет в общеустановленном порядке, а также исполняют предусмотренные главой 21 НК РФ обязанности, в частности, связанные с выставлением счетов-фактур.

В пункте 2.2 письма напоминается, что согласно статье 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) «выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в которых указывается соответствующая сумма НДС».

Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2006 году, оплата за которые в виде авансовых платежей получена в период применения спецрежима в 2005 году, плательщик НДС выставляет счета-фактуры в общеустановленном порядке. НДС в этом случае также исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.57%
  • Нет 57.43%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль