Налог на прибыль: вопросы с издательского семинара о распределении дохода и прощении долга

1262
В декабре состоялся очередной семинар, организованный редакцией журнала «Российский налоговый курьер». Особенно много вопросов было задано по практическому применению норм главы 25 Налогового кодекса. Ответить на наиболее интересные из них мы попросили государственного советника налоговой службы РФ I ранга Елену Юрьевну ПОПОВУ.

Распределение дохода

В каком порядке признаются доходы и расходы при длительном цикле производства, не предусматривающем поэтапную сдачу работ? Должна ли организация признать доходы и расходы на конец налогового периода? Если да, то как рассчитать их величину?

Порядок налогового учета доходов от реализации при длительном — то есть более одного налогового периода — технологическом цикле производства установлен статьей 316 Налогового кодекса. Разумеется, это действует для тех случаев, когда условиями заключенных договоров не предусматривается поэтапная сдача работ или услуг. В такой ситуации налогоплательщик распределяет доход самостоятельно с учетом принципа равномерности его признания на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, утверждаются в учетной политике для целей налогообложения.

Формально эти нормы в конце года могут быть применены к любой организации, если она начала выполнять работы или оказывать услуги в конце 2004 года, например в ноябре, а сдача работ и подписание акта сдачи-приемки предусмотрены в начале 2005 года, предположим в феврале.

При методе начисления по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется только косвенным путем, организация распределяет доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Основанием служит статья 271 Налогового кодекса.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, разъяснено, как в таких случаях цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор. Это можно сделать одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88.

Отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода производится в общеустановленном порядке.

Объем работ или услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде в порядке, предусмотренном выше, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом, они не будут включаться в состав незавершенных, а также завершенных, но не принятых на конец текущего месяца заказов на выполнение работ или оказание услуг при исчислении показателя, предусмотренного пунктом 1 статьи 319 Кодекса.

Данный порядок признания доходов и расходов по длительным сделкам согласно Федеральному закону от 31.12.2002 № 191-ФЗ следовало применять с 1 января 2003 года. Соответствующие поправки были внесены в статьи 271, 272 и 316 Налогового кодекса. Если организация признавала такие доходы в полном объеме по факту выполнения работ, то ей надо подать уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды.

По длительным сделкам, по которым предусматривается поэтапная сдача работ, рассмотренная выше норма не работает.

Беспроцентный заем

Возникает ли в налоговом учете организации, получившей беспроцентный заем, доход, иначе говоря, экономическая выгода, в виде экономии на уплате процентов?

Нет, не возникает. Налоговым кодексом не определен порядок расчета суммы материальной выгоды организации, получившей беспроцентный заем, для целей исчисления налога на прибыль. Это означает, что обязанность по включению в состав налогооблагаемой прибыли суммы материальной выгоды от получения беспроцентного займа у организации-заемщика отсутствует. Это установлено пунктом 1 статьи 17 НК РФ. Об этом же говорится в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 № 3009/04.

Прощение долга

Материнская компания, доля которой в уставном капитале дочерней компании составляет более 50 процентов, выдала последней заем. Далее было заключено соглашение о прощении долга. Включается ли в состав налогооблагаемых доходов дочерней компании сумма прощенного долга?

Стоимость полученного безвозмездно имущества, работ, услуг и имущественных прав включается в состав внереализационных доходов. Так сказано в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные статьей 251 Кодекса. А именно: передача имущества учредителем организации, вклад которого в ее уставный капитал составляет более 50 процентов.

Обратите внимание: из доходов исключается только стоимость полученного имущества. Стоимость же работ, услуг, денежных средств и имущественных прав под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не подпадает. В рассматриваемой ситуации взаимоотношения между материнской и дочерней компаниями регулируются уже статьей 250 Кодекса как безвозмездная передача имущественных прав. Поэтому дочерняя компания обязана признать в налоговом учете внереализационный доход, равный сумме прощенного долга, на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Излишки ТМЦ

При инвентаризации были выявлены излишки товарно-материальных ценностей. Их стоимость была включена в состав внереализационных доходов в целях налогообложения. Затем эти излишки товаров были реализованы. Можно ли выручку от их реализации уменьшить на величину ранее признанного внереализационного дохода?

В налоговом учете стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров включается в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Такой порядок установлен пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. То есть по рыночным ценам. Основанием служит пункт 5 статьи 274 Кодекса.

Выявленные и учтенные излишки товарно-материальных ценностей могут быть отпущены в производство или реализованы. В налоговом учете при реализации таких излишков полученная выручка, то есть доход от реализации, включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом сказано в пункте 2 статьи 249 НК РФ. В рассматриваемом случае расходы на приобретение выявленных излишков товара у организации отсутствуют. Поэтому для целей налогообложения прибыли выручка от их реализации не может быть уменьшена на рыночную стоимость излишков товаров, отраженных в составе внереализационных доходов.

В аналогичном порядке при отпуске в производство выявленных излишков признать их стоимость материальными расходами нельзя. Ведь ранее они уже были включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Кроме того, отсутствует документальное подтверждение расходов на приобретение этих товарно-материальных ценностей. Таким образом, выявление и оприходование излишков ТМЦ и их реализация или отпуск в производство — это две различные операции, и поэтому двойного налогообложения доходов в данном случае не возникает. Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/19.

Собственная продукция

Организация для своих нужд использует собственную продукцию — полуфабрикаты или работы и услуги. Нужно ли в таком случае производить на конец месяца оценку незавершенного производства?

Обратимся к пункту 4 статьи 254 НК РФ. В нем сказано, что оценка продукции, работ или услуг производится согласно статье 319 Налогового кодекса. Так, данная стоимость формируется только на основе прямых расходов. При этом пунктом 4 статьи 254 Кодекса установлено, что стоимость сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и других объектов, созданных самим налогоплательщиком, определяется исходя из тех же принципов. А именно на основании расходов, относящихся в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса к прямым расходам.

Таким образом, на конец месяца по таким операциям надо производить оценку незавершенного производства, то есть определять суммы прямых расходов. Исключение составляют подразделения организации, осуществляющие ремонт основных средств. К указанным расходам применяется порядок, установленный статьей 260 Налогового кодекса. То есть расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, в налоговом учете включаются в состав прочих расходов и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Замечу, что в этом случае незавершенное производство не определяется.

Естественная убыль

Вправе ли организация для целей налогообложения прибыли использовать нормы естественной убыли, применявшиеся до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса? Ведь новые нормы правительством до сих пор не утверждены.

К материальным расходам относятся потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Нормы естественной убыли можно учесть для целей налогообложения, только если они утверждены в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Если для отрасли экономики, к которой относится организация, нормы естественной убыли до сих пор не установлены, то учесть указанные потери в составе материальных расходов нельзя. Нормы естественной убыли, применявшиеся до 1 января 2002 года, с вступлением в силу главы 25 НК РФ организация использовать не вправе.

Обратите внимание

Технологические потери, которые на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ также включаются в состав материальных расходов, не нормируются. Однако они должны быть обязательно подтверждены внутренними документами организации, которые подписаны должностными лицами, имеющими соответствующие полномочия.

Ремонт объекта аренды

Вправе ли арендатор учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на капитальный ремонт арендованного основного средства?

Все зависит от условий договора аренды. По общему правилу согласно статье 616 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено, в частности, договором аренды, производить капитальный ремонт обязан арендодатель, а текущий — арендатор. В таком случае арендатор может признать только расходы на текущий ремонт, предусмотренные договором аренды. Если же договором установлена обязанность арендатора по проведению капитального ремонта имущества, то такие расходы признаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат. Разумеется, если договором аренды не предусмотрено возмещение данных расходов арендодателем. На это указывает пункт 2 статьи 260 НК РФ. Причем эти расходы обязательно должны соответствовать критериям, приведенным в статье 252 Налогового кодекса.

Арендатору необходимо обратить внимание на следующее. Гражданский кодекс признает отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, собственностью последнего. А значит, эти затраты отражаются в налоговом учете. Что же касается неотделимых улучшений, то они являются капитальными вложениями арендатора в чужую собственность. Следовательно, через амортизацию такие расходы не погашаются. Арендатор не может признать их для целей налогообложения, если неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя. Ведь главой 25 Налогового кодекса не предусмотрено включение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на модернизацию чужого амортизируемого имущества. Картина иная, если на такие улучшения имеется согласие арендодателя и их стоимость будет скомпенсирована арендатору. В такой ситуации арендатор отражает эти расходы в налоговом учете как расходы, связанные с выполнением работ по модернизации имущества арендодателя. Кроме того, одновременно он показывает выручку от реализации таких работ. При этом расходы для целей налогообложения прибыли учитываются в общеустановленном порядке.

Расходы агента

По условиям агентского договора агент приобрел оборудование. Может ли он стоимость этого оборудования учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли?

Все зависит от условий агентского договора. В частности, от того, приобретает ли агент оборудование для принципала или же в собственность для выполнения агентских услуг по договору. В первом случае стоимость оборудования не может быть включена в состав расходов агента. Это расходы принципала. Во втором случае такие затраты агент может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Причем это могут быть как материальные расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, так и расходы на приобретение амортизируемого имущества. Таким образом, если оборудование соответствует критериям, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ, — его стоимость превышает 10 000 рублей и срок полезного использования составляет более 12 месяцев, то его первоначальная стоимость погашается через начисление амортизации. Напомню, что для признания расходов в налоговом учете они должны соответствовать требованиям статьи 252 Налогового кодекса.

Признание расходов

Как отражаются в налоговом учете расходы, которые в бухучете учтены в составе расходов будущих периодов, например оплата подписки, аренды помещений?

В налоговом учете отсутствует такое понятие, как «расходы будущих периодов». Предположим, что организация оплатила на год или полгода вперед подписку на периодические издания или аренду офиса. Тогда для целей налогообложения она признает данные расходы равномерно ежемесячно по 1/12 или 1/6 от уплаченной суммы в течение срока действия соответствующего договора — аналогично правилам признания таких расходов в бухучете. Такой порядок признания этих расходов применяется как при методе начисления, так и при кассовом методе признания доходов и расходов.

Интересная ситуация возникает, когда недавно созданная организация производит текущие расходы, например выплату зарплаты, аренду офиса, а доходы появятся только в следующем отчетном (налоговом) периоде.

В налоговом учете эти затраты не могут быть отнесены к расходам будущих периодов. Такие расходы признаются в текущем отчетном периоде. То есть в том периоде, к которому они относятся. На это указывает пункт 1 статьи 272 НК РФ. Следовательно, организация по итогам отчетного (налогового) периода может получить убыток. Он может быть перенесен на будущее и учтен в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса.

Обратите внимание на такую ситуацию

Организация понесла перечисленные выше текущие расходы, но деятельность, приносящую доход, так и не начала. Тогда в налоговом учете такие расходы не признаются для целей налогообложения прибыли. Они не соответствуют требованиям статьи 252 Налогового кодекса, так как понесены при отсутствии деятельности, направленной на получение дохода.

Модернизация

После модернизации срок полезного использования основного средства увеличился и превысил срок, установленный для данной амортизационной группы в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Изначально для этого объекта был выбран предельный срок полезного использования. Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизацию, начисляемую в течение срока полезного использования, который превышает предельный?

Первоначальная стоимость данного объекта увеличивается на сумму затрат на модернизацию. Норма амортизации используется прежняя, то есть рассчитанная исходя из ранее выбранного предельного срока полезного использования. Новая первоначальная стоимость основного средства должна быть списана полностью, поскольку период начисления амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизированного имущества по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Даже если период списания выйдет за пределы установленного срока полезного использования для данной амортизационной группы, начисленная амортизация будет включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь стоимость амортизируемого имущества погашается только путем начисления амортизации до полного переноса стоимости объекта на затраты или его выбытия по любым основаниям. Об этом сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

Страхование

Организация заключила договор страхования автотранспорта, оплатила ОСАГО и добровольное страхование ответственности водителей. Какие из перечисленных затрат включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? И каков порядок их признания?

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по тем видам добровольного страхования имущества, которые перечислены в подпунктах 1—8 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Таким образом, расходы на ОСАГО и добровольное страхование средств автотранспорта включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, поскольку они поименованы в подпункте 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Что же касается расходов на добровольное страхование гражданской ответственности, то в указанной статье Кодекса они не приводятся. Кроме того, пунктом 6 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового кодекса. Поэтому в состав прочих расходов они не включаются, за исключением случаев, когда такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. На это указывает подпункт 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ. Расходы на добровольное страхование имущества признаются в соответствии с условиями договора страхования. Если организация застрахована на год, то расходы признаются равномерно ежемесячно в течение года.

При наступлении страхового случая вся сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

Прочее имущество

В сентябре 2004 года организация приобрела основные средства стоимостью до 10 000 рублей. В том же месяце после введения в эксплуатацию они были переданы в аренду на три года. Вправе ли организация в сентябре 2004 года учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость такого имущества?

Как сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию.

Таким образом, в сентябре 2004 года при введении в эксплуатацию и передаче основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом, в аренду организация вправе включить их стоимость в состав материальных расходов. В течение срока договора аренды у нее будут доходы от аренды, а расходов, связанных с содержанием имущества, переданного в аренду, не будет, ведь стоимость имущества уже списана в расходы.

Коммунальные платежи

В конце каждого месяца арендодатель выставляет арендатору счета на коммунальные услуги. Вправе ли арендатор учитывать в этом случае затраты на коммунальные услуги в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

Такие вопросы возникают у арендатора, когда арендодатель перевыставляет ему от своего имени счета организаций, оказывающих коммунальные услуги. В данной ситуации очень важно, чтобы арендодатель грамотно заключил договоры с коммунальными службами. В частности, договоры должны предусматривать право организации-арендодателя перевыставлять счета коммунальных служб арендаторам.

При соответствии таких расходов обязательным критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, они будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора.

Что касается даты признания таких расходов, то приведу пример. Услугу организация фактически потребила в декабре 2004 года, а счета получила в январе 2005 года, несмотря на то что они датированы декабрем. В такой ситуации расходы на коммунальные услуги организация учитывает именно в декабре. Ведь согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания прочих расходов признается одна из следующих дат:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода.

Дата счета — декабрь, а значит, и расходы на оплату коммунальных услуг за декабрь должны быть признаны также в декабре.

Уточненная декларация

В IV квартале 2004 года организация обнаружила ошибки в декларации за I квартал. Нужно ли представлять корректирующие декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2004 года или же достаточно подать декларацию с правильными показателями только по итогам года?

При обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств — то есть внесение исправлений — производится в том периоде, когда эта ошибка была допущена. Об этом сказано в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса.

Налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в уже поданную налоговую декларацию, если он обнаружил, что в ней не отражены или не полностью отражены сведения либо имеются ошибки, приведшие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Данное требование содержит пункт 1 статьи 81 Налогового кодекса.

В частности, в письме Минфина России от 14.07.2004 № 03-05/3/59 высказывается мнение, что при обнаружении сведений, не ведущих к занижению налоговой базы, налогоплательщик не обязан вносить изменения и дополнения в декларацию.

Подача уточненной декларации в этом случае — в интересах самого налогоплательщика. В противном случае он не сможет претендовать на возврат или зачет переплаты налога.

Налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, поэтому уточненные декларации надо представить за все периоды, начиная с того, в котором была допущена ошибка. Таким образом, если организация занизила налогооблагаемую базу I квартала 2004 года, она обязана подать помимо годовой декларации еще и уточненные декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2004 года.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 58.62%
  • Нет 41.38%
результаты

Рассылка



Вас заинтересует

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль