Налоговая база по налогу на прибыль за полугодие 2007 года

656
Приближается срок сдачи декларации по налогу на прибыль за полугодие 2007 года. Все налогоплательщики, отчитывающиеся поквартально, должны представить ее в налоговые органы не позднее 30 июля. Определим налоговую базу по налогу на прибыль с учетом изменений в законодательстве и последних разъяснений Минфина России. Так как 28 июля приходится на субботу, срок сдачи декларации и уплаты авансового платежа переносится на ближайший рабочий день — понедельник 30 июля 2007 года.

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2007 года, налогоплательщики учитывают положения ряда федеральных законов, вступивших в силу с этого года. Кратко проанализируем наиболее важные нововведения и некоторые разъяснения Минфина России, с которыми налогоплательщикам полезно ознакомиться перед составлением полугодовой отчетности.

Налогообложение доходов

С 2007 года в Налоговом кодексе перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, был дополнен. Так, Федеральным законом от 27.07.2006 № 144-ФЗ (далее — Закон № 144-ФЗ) была изменена редакция подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Причем новые положения данного подпункта распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. С этого момента налогом на прибыль не облагаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных или иным образом уменьшенных в соответствии с российским законодательством или по решению Правительства Российской Федерации.

Обратите внимание: суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов по-прежнему отражаются в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ). Об этом говорится и в письме Минфина России от 20.04.2007 № 03-03-04/2.

Федеральным законом от 03.11.2006 № 175-ФЗ были внесены поправки в подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ. С 1 января 2007 года в налоговую базу не включаются доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Ранее эта льгота распространялась только на бюджетные учреждения.

Кроме того, этот закон дополнил список средств целевого финансирования, приведенный в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. С 2007 года средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются целевым финансированием. При условии, что эти средства налогоплательщик использовал по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральным законом. Значит, в текущем году субсидии и субвенции, выделяемые автономному учреждению из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда), не облагаются налогом на прибыль.

Организации, которые выдают займы и кредиты, а также налогоплательщиков, получающих деньги взаймы без процентов, заинтересует письмо Минфина России от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44. В нем финансовое ведомство разъяснило, имеют ли право налоговые органы проверять правильность применения цен по договорам займа и кредита для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, что норма, позволяющая налоговым органам сравнивать применяемые цены по сделкам с рыночными ценами, зафиксирована в статье 40 Налогового кодекса. При отклонении фактических цен от рыночных более чем на 20% налоги по данной сделке будут исчислены налоговыми органами исходя из рыночных цен. Недоимка по налогу, выявленная в результате такого доначисления, будет взыскана вместе с пенями. Однако проверять правильность применения цен налоговые органы могут далеко не по всем сделкам. В частности, контролируются цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, а также в случае колебания цен на идентичные товары более чем на 20% в течение непродолжительного времени. В указанном письме Минфин России пояснил, что в налоговом законодательстве не предусмотрена оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды в результате использования беспроцентного займа исходя из рыночных цен. По мнению финансового ведомства, чтобы обеспечить возможность применения норм статьи 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита, необходимо уточнить нормы налогового законодательства. Поэтому до внесения соответствующих изменений в Кодекс у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам кредита и займа.

В письме от 12.04.2007 № 03-02-07/1-171 Минфин России подтвердил позицию, изложенную в предыдущем письме, сообщив, что действие статьи 40 НК РФ не распространяется и на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа.

Исходя из приведенных разъяснений, если устанавливаемая по договору займа ставка процента значительно меньше ставки рефинансирования Банка России, у заимодавца нет необходимости в корректировке налоговой базы по налогу на прибыль.

Амортизируемое имущество

Капитальные вложения, которые произведены арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых последним не возмещается, амортизируются в течение фактического срока действия договора аренды. Причем амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого по классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация начисляется линейным или нелинейным методом в течение фактического срока действия договора аренды. Минфин России в письме от 02.02.2007 № 03-03-06/2/16 сообщил, что при определении нормы амортизации используется срок полезного использования, установленный арендатором исходя из срока, соответствующего амортизационной группе объекта неотделимых улучшений согласно классификации основных средств.

Пример 1

С апреля по май 2007 года ООО «Альфа» с согласия арендодателя осуществило подрядным способом работы по реконструкции арендованного здания. Стоимость выполненных работ без НДС составила 220 000 руб. Произведенные улучшения являются неотделимыми и по договору арендодателем не возмещаются. Арендуемое здание в соответствии с классификацией основных средств относится к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет (код ОКОФ 11 0000000). Руководитель ООО «Альфа» утвердил в приказе срок полезного использования улучшений арендованного имущества — 361 месяц. Амортизация неотделимых улучшений начисляется с июня 2007 года в течение фактического срока действия договора аренды. Ежемесячная сумма начисленной амортизации составляет 609 руб. (220 000 руб. ? 361 мес.).

В письмах от 06.02.2007 № 03-03-06/4/10 и от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146 Минфин России разъяснил порядок начисления амортизации после модернизации (реконструкции) основных средств в случаях, когда первоначальный срок полезного использования объекта не увеличился2.

Напомним, что первоначальная стоимость основного средства увеличивается в результате модернизации (реконструкции), произведенной после ввода его в эксплуатацию. Налогоплательщик вправе не изменять срок полезного использования модернизированного имущества, тогда и норма амортизации, установленная при вводе этого основного средства в эксплуатацию, остается прежней. Амортизация в этом случае начисляется до полного списания стоимости такого объекта либо до момента, когда он выбывает из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Пример 2

ООО «Вега» в январе 2007 года приобрело компьютер стоимостью 50 000 руб. и ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования этого объекта (вторая амортизационная группа) — 25 месяцев.

В мае 2007 года ООО «Вега» купило и установило на этот компьютер дополнительный жесткий диск (для увеличения объема памяти) за 5000 руб. Таким образом, данные работы можно квалифицировать как модернизацию основного средства. Срок полезного использования компьютера организация решила не изменять.

Норма амортизации составляет 1/25, а сумма ежемесячно начисляемой с февраля 2007 года в налоговом учете амортизации — 2000 руб. (50 000 руб. ? 1/25). Величина амортизации по компьютеру, начисленной за время фактической эксплуатации до момента модернизации, равна 8000 руб. (50 000 руб. ? 1/25 ? 4 мес.).

После модернизации (начиная с июня 2007 года) ежемесячная сумма амортизации по объекту будет составлять 2200 руб. [(50 000 руб. + 5000 руб.) ? 1/25]. А в составе расходов в декларации за полугодие 2007 года будет учтена сумма амортизации в размере 10 200 руб. (8000 руб. + 2200 руб.).

Таким образом, новая остаточная стоимость компьютера на 1 июня 2007 года составит 47 000 руб. (50 000 руб. – 8000 руб. + 5000 руб.), а начисление амортизации будет продолжаться еще 22 месяца (47 000 руб. ? 2200 руб./мес.). Причем в последний месяц будет учтено 800 руб. Фактически компьютер будет самортизирован за 26 месяцев (4 мес. до модернизации + 22 мес. после модернизации) при сроке полезного использования 25 месяцев.

Организации, получающие недвижимое имущество в качестве вклада в уставный капитал, должны помнить следующее. Согласно статье 223 Гражданского кодекса, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Исходя из норм пункта 8 статьи 258 НК РФ, при получении в качестве вклада в уставный капитал недвижимого имущества начисленная амортизация по такому объекту признается в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором документы были поданы на государственную регистрацию. Об этом Минфин России напомнил в письме от 07.05.2007 № 03-03-06/1/263.

Важное разъяснение привел Минфин России в письме от 07.05.2007 № 03-03-06/1/262 по вопросу налогового учета процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования. Так, с учетом положений пункта 1 статьи 257 НК РФ в части формирования первоначальной стоимости основного средства проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период приобретения оборудования, должны с экономической точки зрения увеличивать его первоначальную стоимость как расходы, связанные с приобретением. Но для процентов по займам и кредитам статьями 265 и 269 Кодекса установлен особый порядок учета. Поэтому расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем предельного уровня, установленного в статье 269 НК РФ.

Налоговый учет расходов на приобретение земельных участков

Согласно Федеральному закону от 30.12.2006 № 268-ФЗ с 2007 года в Кодексе появилась новая статья 264.1 «Расходы на приобретение права на земельные участки». В ней прописаны правила признания для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с покупкой земельных участков3. Хотелось бы обратить внимание читателей на отдельные вопросы, связанные с налоговым учетом данных расходов.

Во-первых, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение земельных участков, находящихся в собственности юридических либо физических лиц. Даже если эти участки предназначены для целей капитального строительства на них объектов основных средств. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/313.

Во-вторых, если налогоплательщик не зафиксировал в учетной политике для целей налогообложения, какой именно способ признания расходов на покупку земли он будет применять, он не вправе признать такие затраты в налоговом учете. Значит, организация сможет учесть расходы на приобретение участка только после того, как будут внесены изменения в учетную политику. Напомним, что расходы на покупку земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по выбору налогоплательщика одним из двух способов.

Первый способ: расходы учитываются равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет.

Второй способ: в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма затрат в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, пока в расходах не будет учтена вся сумма затрат, связанных с приобретением земли. Вместе с тем в письме Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/95 указано, что организация, выбрав второй способ учета данных расходов, закрепляет в учетной политике срок их погашения. Причем она вправе использовать второй способ признания расходов на покупку земли, если имеет стабильную и высокую прибыль в течение нескольких лет.

По мнению автора, нормы статьи 264.1 Налогового кодекса предусматривают установление в учетной политике срока списания расходов только при выборе организацией первого способа признания расходов. То есть при списании налогоплательщиком затрат, связанных с покупкой земли, равномерно в течение определенного срока. Поэтому самостоятельное установление срока списания расходов налогоплательщиком, применяющим второй способ, противоречит положениям статьи 264.1 НК РФ.

В-третьих, в Налоговом кодексе недостаточно четко сформулированы нормы, касающиеся признания в налоговом учете убытка от продажи земельного участка. Согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в прочие расходы равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 указанной статьи, и фактического срока владения этим участком. Отметим, что в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ говорится о сроке, в течение которого налогоплательщик, применяющий первый способ списания расходов, признает затраты на покупку земли в налоговом учете.

Положения Налогового кодекса относительно срока списания убытка от продажи земли можно трактовать по-разному, вплоть до суммирования указанных сроков. По мнению автора, наиболее логичным представлялся бы следующий вариант: отрицательный финансовый результат должен учитываться в составе прочих расходов в течение срока, определяемого как разница между сроками, приведенными в подпункте 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. Этот вывод можно сделать исходя из общего смысла статьи по аналогии с правилами налогового учета убытка от реализации основных средств. Но тогда неизбежно встанет вопрос о возможности признания убытка организациями, которые выбрали второй способ учета расходов.

В письме Минфина России от 08.05.2007 № 03-03-05/111 изложена следующая позиция. Организации, которые самостоятельно определили срок признания расходов на покупку земельного участка, списывают убыток от его реализации в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ. То есть в течение пяти лет либо срока, самостоятельно установленного для списания затрат, связанных с приобретением земли.

По всей видимости, речь идет об организациях, применяющих первый способ признания расходов на покупку земельных участков. Однако остается непонятным, в течение какого срока после продажи земельного участка признается убыток от его продажи — в течение первоначально установленного срока списания затрат на его приобретение либо в течение оставшегося срока, определяемого как разница между установленным сроком списания расходов и фактическим сроком владения этим участком?

Далее в письме финансового ведомства отмечено, что организации, признающие расходы, связанные с покупкой земли, в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, списывают убыток от реализации земельного участка равномерно в течение фактического срока владения этим участком. Это касается налогоплательщиков, применяющих второй способ списания расходов. Но и здесь остается неясным срок списания убытка. Получается, чем больше организация владеет участком, тем дольше она будет учитывать убыток. И как определить срок фактического владения земельным участком? Окончание его известно — момент реализации земельного участка. Начало скорее всего необходимо отсчитывать с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права на земельный участок.

Добавим, что официальная позиция ФНС России по вопросу налогового учета убытка от реализации земельного участка не озвучена. Автор изложил собственную точку зрения на данную проблему. Однако представляется, что избавиться от неустранимых сомнений помогут лишь поправки в данную статью Кодекса.

Признание расходов на НИОКР в 2007 году

В соответствии с Законом № 144-ФЗ с 2007 года расходы на НИОКР, как давшие, так и не давшие положительного результата, учитываются для целей налогообложения равномерно в течение одного года. Но это возможно при условии использования исследований и разработок, давших положительный результат, в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или их отдельные этапы. Основание — пункт 2 статьи 262 НК РФ.

Обратите внимание: данный порядок применяется к расходам на НИОКР, признаваемых в налоговом учете с 1 января 2007 года. В отношении расходов на НИОКР, дата начала списания которых приходится на 2006 год, продолжает применяться порядок, действовавший до вступления в силу Закона № 144-ФЗ. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 07.11.2006 № 03-03-04/1/722.

Пример 3

ООО «Альфа» заключило два договора на выполнение НИОКР с исполнителями — ОАО «Сигма» и ООО «Бета». Акты приема-передачи результатов НИОКР по указанным договорам подписаны в ноябре и декабре 2006 года соответственно. Результаты работ дали положительный результат, и сразу после их окончания они начали использоваться заказчиком в производственной деятельности. Поэтому расходы на разработки, выполненные по договору с ОАО «Сигма», признаются в налоговом учете с декабря 2006 года в течение двух лет, а затраты на НИОКР, которые выполнило ООО «Бета», — в течение одного года начиная с января 2007 года.

Если организация реализует результат НИОКР раньше, чем его стоимость будет учтена в расходах, то неучтенная сумма расходов на НИОКР списывается единовременно в момент реализации результатов НИОКР. Такая позиция представлена в письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-03-06/1/249.

Обратите внимание

Упрощенная декларация
С 2007 года лица, признаваемые налогоплательщиками по одному или нескольким налогам, не осуществляющие операций, в результате которых происходит движение денежных средств на их счетах в банках (кассе организации), и не имеющие по этим налогам объектов налогообложения, должны представлять по этим налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию (п. 2 ст. 80 НК РФ). Форму и порядок заполнения такой декларации разрабатывает и утверждает Минфин России.

На сегодняшний день форма единой (упрощенной) декларации не утверждена. Поэтому налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по соответствующим налогам в общеустановленном порядке. Об этом Минфин России сообщил в письме от 25.04.2007 № 03-02-07/2-78.

Данное положение распространяется и на налог на прибыль организаций, поскольку отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного отчетного (налогового) периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному отчетному (налоговому) периоду, если иное не установлено законодательством.

Расходы, связанные с производством и реализацией

Минфин России в первом полугодии 2007 года выпустил множество разъяснений по специфике налогового учета отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией. Рассмотрим наиболее актуальные из них.

В письме от 03.04.2007 № 03-03-06/1/209 Минфин России указал на возможность подтверждения фактически произведенных затрат заверенными ксерокопиями чеков ККТ. Напомним, что кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг). Нередко в результате хранения мастика кассового чека выцветает, после чего отраженная на нем информация не видна. Минфин России считает возможным в этом случае подтверждать произведенные затраты ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.

Организациям, применяющим одновременно как общий режим налогообложения, так и уплачивающим ЕНВД, при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов (расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности), следует учитывать рекомендации Минфина России, которые даны в письме от 14.12.2006 № 03-11-02/279. В письме говорится, что суммы общих расходов распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, ежемесячно. Далее полученные результаты суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Разъяснения по проблеме признания в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на доплату работнику до величины фактического заработка суммы пособия по временной нетрудоспособности приведены в письме Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/142. Напомним, что в текущем году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет ФСС России, не может превышать 16 125 руб. (ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ). Согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на установленную законодательством Российской Федерации доплату работникам до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. При условии, что такие доплаты предусмотрены трудовым (коллективным) договором. Значит, сумма оплаты работнику за период временной нетрудоспособности, превышающая 16 125 руб., уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к командировочным расходам относятся затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Минфин России в письме от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48 сообщил, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении его в командировку как внутри страны, так и за ее пределы, могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Правда, только если эти расходы экономически обоснованны.

Расходы по оплате услуг телефонной связи и услуг по обеспечению доступа к Интернету, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, которые осуществляют работники организации, например, в командировках, могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль при условии соответствия их требованиям статьи 252 НК РФ. Поэтому, если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернет-карт (согласно распечаткам операторов мобильной связи, расшифровкам счетов и т. п.), а также доказать экономическую обоснованность этих расходов, такие затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 31.05.2007 № 03-03-06/1/348).

У налогоплательщиков возникает много вопросов, связанных с правомерностью признания в налоговом учете расходов на оплату услуг, оказываемых по договорам аутсорсинга (предоставления персонала). Напомним, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для выполнения функций, связанных с производством или реализацией (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль признаются расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Об этом говорится в подпункте 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В письме от 05.04.2007 № 03-03-06/1/222 Минфин России разъяснил, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но только при условии, что в штате организации такие специалисты отсутствуют.

Признание финансового результата от реализации имущества

На практике налогоплательщики допускают много ошибок при формировании и признании в налоговом учете финансового результата от продажи имущества. Это связано с тем, что налоговым законодательством установлен особый порядок в отношении списания убытка или налогообложения прибыли от реализации отдельных видов имущества. Минфин России в 2007 году разъяснил некоторые вопросы, касающиеся налогообложения указанных операций. При продаже материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик имеет право уменьшить доход от реализации на их стоимость. Стоимость таких ценностей для целей налогового учета определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ и равна величине налога, исчисленного с суммы внереализационного дохода, который был отражен в налоговом учете при их оприходовании. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146 и от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219.

Пример 4

В марте 2007 года в результате проведения инвентаризации ЗАО «Гамма» выявило на складе излишки материалов, рыночная стоимость которых составляет 90 000 руб. В июне 2007 года оприходованные излишки реализованы по цене 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). При исчислении налога на прибыль за I квартал 2007 года ЗАО «Гамма» включило в состав внереализационных доходов стоимость выявленных в результате инвентаризации материалов, равную 90 000 руб. Для целей налогообложения в июне текущего года организация отражает в составе доходов от реализации стоимость проданных излишков в размере 70 000 руб. В составе расходов, связанных с производством и реализацией, признается стоимость реализованных материалов в сумме 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%).

Организации, реализующие основные средства, не использовавшиеся в деятельности, направленной на получение дохода, также обязаны учитывать перечисленные в статье 252 НК РФ обязательные условия признания расходов. В частности, расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если основное средство, например имущество непроизводственного назначения, не использовалось для получения дохода, то убытки от его реализации не соответствуют требованиям 252-й статьи Кодекса и не включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/210.

Налогоплательщики, получившие убыток от реализации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов стоимостью свыше 300 000 и 400 000 руб. соответственно, должны обратить внимание на такой момент. По общему правилу, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку от его продажи, разница между этими величинами признается убытком организации. При расчете налога на прибыль полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Основание — пункт 3 статьи 268 НК РФ. Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах равномерно в течение срока списания. Этот срок исчисляется как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 19.01.2007 № 03-03-06/1/14.

Пример 5

В апреле 2006 года ООО «Бета» приобрело легковой автомобиль иностранного производства стоимостью 350 000 руб. (без учета НДС) для использования в производственной деятельности. Автомобили легковые относятся к третьей амортизационной группе. Поэтому руководитель ООО «Бета» при вводе легкового автомобиля в эксплуатацию в апреле 2006 года установил срок его полезного использования 50 месяцев. Соответственно основная норма амортизации составила 1/50. Поскольку стоимость данного автомобиля превысила 300 000 руб., то согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, начиная с мая 2006 года (с месяца, следующего за датой ввода автомобиля в эксплуатацию) ежемесячно признаваемая в расходах сумма амортизации составляла 3500 руб. (350 000 руб. ? 1/50 ? 0,5).

В феврале 2007 года указанный автомобиль был продан другой организации за 225 000 руб. (без учета НДС). К моменту реализации в налоговом учете сумма начисленной амортизации по данному основному средству составила 35 000 руб. (3500 руб. ? 10 мес.), а его остаточная стоимость — 315 000 руб. (350 000 руб. – 35 000 руб.). Значит, данный автомобиль был реализован с убытком 90 000 руб. (225 000 руб. – 315 000 руб.), который должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение 90 месяцев (50 мес. ? 0,5 – 10 мес.). То есть ежемесячно убыток признается в сумме 1000 руб. (90 000 руб. ? 90 мес.)

Перенос убытков на будущее

Для организаций, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на суммы убытков прошлых налоговых периодов, наконец-то решен вопрос с периодами, когда возникает такое право. Напомним, что с 2007 года ограничения по переносу убытков прошлых лет в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года отменены. Налогоплательщики, понесшие в предыдущем налоговом периоде убыток, исчисленный в соответствии с 25-й главой Кодекса, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. Основание — пункт 1 статьи 283 НК РФ. Налогоплательщики могут переносить убытки на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ). Причем возможно уменьшение налоговой базы не только текущего налогового, но и отчетного периода. Такой вывод следует из писем Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170 и от 23.05.2007 № 03-03-06/1/296. Это означает, что налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, рассчитанную, например, за полугодие 2007 года, на убытки, полученные в 2006 году и ранее.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой были понесены. При этом организация обязана хранить документы, подтверждающие объем убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Убытки можно списать только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Это следует из письма Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206.



Организации, к которым в процессе реорганизации присоединяются юридические лица, имеющие непокрытые убытки прошлых лет, должны обратить внимание на письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации его правопреемник может уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). В частности, организация — правопреемник присоединенных к ней юридических лиц вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединившихся лиц до вступления в силу главы 25 НК РФ. Убытки списываются в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 Налогового кодекса, при наличии документов, подтверждающих данные убытки.

Безнадежные долги

Минфин России в письме от 15.02.2007 № 03-03-06/1/98 рекомендовал организациям, списывающим безнадежные долги по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, учитывать соответствующие положения гражданского законодательства. Речь идет о нормах пункта 8 статьи 63 ГК РФ, согласно которым ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Подтверждением признания расходов в виде суммы списанного безнадежного долга служит выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника. Информация о ликвидации дебитора, размещенная на официальном сайте ФНС России, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения убытков от списания безнадежных долгов. Порядок получения выписки из ЕГРЮЛ прописан в статье 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Другие изменения

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ (далее — Закон № 137-ФЗ) в обе части Налогового кодекса были внесены и другие поправки, которые начали действовать с 2007 года. В частности, этим законом были скорректированы нормы Кодекса, в которых речь шла об исчислении сроков. Это связано с общими изменениями приведенного в статье 6.1 порядка исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. С 2007 года срок, определенный днями, считается в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. По существу в порядке исчисления сроков, предусмотренных в главе 25 Налогового кодекса, ничего не изменилось. Поправки, внесенные Законом № 137-ФЗ, носят уточняющий характер. Отметим, что нормы пункта 4 статьи 287 НК РФ не были изменены в связи с вступлением в силу указанного закона. В этом пункте говорится, что по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. Поскольку специальной оговорки нет, с 2007 года указанный период исчисляется в рабочих днях.

Закон № 137-ФЗ внес изменения в абзац 5 пункта 1 статьи 287 НК РФ. С 2007 года авансовые платежи, уплаченные по итогам отчетного периода, засчитываются в счет налоговых платежей по итогам следующего отчетного (налогового) периода (ранее речь шла только о налоговом периоде).

С этого года при уплате авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Порядок начисления пеней предусмотрен в статье 75 Кодекса (п. 3 ст. 58 НК РФ). Эта норма также была введена Законом № 137-ФЗ.

С 1 января 2007 года вступили в силу и поправки, внесенные в классификацию основных средств (постановление Правительства РФ от 18.11.2006 № 697). В частности, по ряду основных средств изменена амортизационная группа, в которую они включаются. Например, компьютеры теперь входят во вторую группу со сроком полезного использования с 25 по 36 месяцев включительно (ранее они включались в третью группу со сроком полезного использования 37—60 месяцев). Указанные изменения действуют только в отношении основных средств, которые вводятся в эксплуатацию с 2007 года.

О чем следует помнить, заполняя декларацию за полугодие 2007 года

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2007 года представляется в налоговую инспекцию по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н, с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом Минфина России от 09.01.2007 № 1н и действующих с 2007 года4. Так, в титульный лист декларации дополнительно включено поле для тех организаций, которые выступают только налоговыми агентами. Наряду с полями «По месту нахождения организации» и «По месту нахождения обособленного подразделения» появилась отметка о представлении декларации «По месту нахождения налогового агента».

Теперь о том, какие разделы обязаны включать налоговые агенты в декларацию по налогу на прибыль. Российские организации — плательщики налога на прибыль заполняют подраздел 1.3 раздела 1 (в части видов платежа с кодами 1 и 2 по строке 010), а также лист 03 «Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)». При этом на титульном листе (листе 01) отмечается поле «По месту нахождения российской организации».

Организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, сдают в налоговую инспекцию декларацию, состоящую из титульного листа (лист 01), подраздела 1.3 раздела 1 и листа 03. На титульном листе отмечается поле «По месту нахождения налогового агента». Речь идет об организациях, перешедших полностью на уплату ЕНВД или на упрощенную систему налогообложения, уплачивающих ЕСХН либо являющихся плательщиками налога на игорный бизнес.

С текущего года изменился перечень лиц, которые вправе подтверждать сведения, отраженные в декларации. Теперь на титульном листе предусмотрены поля для указания данных о руководителе организации и ее представителе, а также их подписей. Заполняется одно из этих полей в зависимости от того, кем подписывается декларация.

Если декларацию подписывает руководитель организации, в поле «Для организации» ставится подпись с расшифровкой его фамилии, имени и отчества полностью. Указывается дата подписания декларации, подпись заверяется печатью организации.

В случае когда сведения в декларации подтверждает другой представитель организации, на титульном листе приводятся данные этого лица. То есть полное наименование организации либо фамилия, имя и отчество физического лица — представителя налогоплательщика. На титульном листе приводится наименование документа, подтверждающего полномочия представителя. Копия этого документа прилагается к декларации.

Напомним, что у организации могут быть законные и уполномоченные представители. Согласно пункту 1 статьи 27 Налогового кодекса законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные его представлять на основании закона или учредительных документов (то есть без доверенности). В случае подтверждения данных декларации законным представителем (не считая руководителя организации, который является законным представителем в соответствии с законом) к налоговой декларации по налогу на прибыль могут потребоваться копии учредительных документов.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия по доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Об этом говорится в пункте 3 статьи 29 НК РФ. Если декларация подписывается уполномоченным представителем, к ней прилагается копия доверенности.

Объем полугодовой декларации по налогу на прибыль меньше, чем годовой. Полугодовая декларация обязательно включает:

  • лист 01 (титульный лист);
  • раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» (подраздел 1.1);
  • лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
  • приложения к листу 02 — № 1 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» и № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

Подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, приложения № 3 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06 и 07 включаются в состав декларации и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Приложение № 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 в составе полугодовой декларации не представляется. Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу, отражается в строке 110 листа 02.

2: Более подробно об этом читайте в статье «Обсуждаем проблемы исчисления налога на прибыль» на с. 34. — Примеч. ред.

3: Подробнее о новом порядке учета в целях налогообложения прибыли прав на земельные участки в этом году читайте в статье «Приобретение права на землю: налоговый учет расходов» // РНК, 2007, № 8. — Примеч. ред.

4: Декларация по налогу на прибыль за полугодие текущего года сдается по той же форме и заполняется в таком же порядке, что и декларация за I квартал 2007 года. Подробно о составлении квартальной декларации см. в статье «Как отчитаться по налогу на прибыль за I квартал 2007 года» // РНК, 2007, № 8. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 41.4%
  • Нет 58.6%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль