Как правильно применять пункт 3 статьи 236 НК РФ плательщику ЕНВД

2184
Многие организации выплачивают работникам премии к праздникам и материальную помощь, компенсируют им оплату проезда к месту работы, стоимость путевок в дома отдыха, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях. Как такие выплаты учитываются при формировании базы по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд у плательщиков ЕНВД? Что изменится, если организация совмещает виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Плательщики единого налога на вмененный доход ряд налогов не уплачивают. В частности, единый социальный налог в отношении выплат в пользу физических лиц, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. Такая норма содержится в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ.

Однако страховые взносы в Пенсионный фонд на эти выплаты начисляются в общем порядке. Объект обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР определяются так же, как и по ЕСН, то есть согласно нормам главы 24 Налогового кодекса. Это установлено статьей 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ).

Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, начисленные по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. На это указывает пункт 1 статьи 236 НК РФ. Выплаты по гражданско-правовым договорам являются объектом налогообложения, только если они связаны с выполнением работ или оказанием услуг.

Некоторые выплаты в пользу работников нельзя отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. У плательщиков налога на прибыль они не признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Что касается плательщиков ЕНВД, начисляющих страховые пенсионные взносы, то они применяют иные правила.

Прежде чем рассматривать вопрос об особенностях налогообложения этих выплат у плательщиков ЕНВД, давайте разберемся, что к ним относится.

На какие выплаты распространяется пункт 3 статьи 236 НК РФ

В статье 270 Налогового кодекса указаны выплаты сотрудникам организации, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. В частности, это разного рода вознаграждения, компенсация стоимости питания работников, оплата проезда к месту работы и обратно. Эти расходы не учитываются в целях налогообложения при условии, что на них нет ссылки в трудовом и (или) коллективном договорах. Если же такая ссылка есть, такие выплаты являются расходами на оплату труда и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы на основании статьи 255 Налогового кодекса.

Обратите внимание

Если выплаты в пользу работника непосредственно связаны с его трудовой деятельностью, то в целях налогообложения прибыли на сумму таких выплат налогоплательщик должен уменьшить свои доходы. Это, например, относится к премиям и вознаграждениям по итогам работы. Если же выплачиваемые работнику поощрения не зависят от результатов его работы, то их сумма не уменьшает доходы налогоплательщика. В частности, это касается премий, приуроченных к юбилею или празднику.

Некоторые виды расходов, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль даже при наличии ссылки в трудовых и (или) коллективных договорах. Это выплаты, не связанные с результатами трудовой деятельности сотрудников организации. К ним относятся:

  • суммы материальной помощи работникам (п. 23);
  • оплата дополнительно предоставленных по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);
  • оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, посещение культурно-зрелищных или спортивных мероприятий (п. 29);
  • оплата товаров для личного потребления работников (п. 29).

Премии работникам за счет целевых поступлений или средств, которые собственники организации выделили для премирования сотрудников (средства специального назначения), не учитываются в целях налогообложения прибыли. Это определено пунктом 22 статьи 270 НК РФ.

Кроме того, в этой статье Кодекса есть пункт 49, согласно которому в расходы не включаются затраты, не соответствующие критериям экономической обоснованности и (или) документального подтверждения. Эти критерии установлены в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Обратите внимание

Если выплаты работникам отвечают требованиям этой статьи, организация должна включить их в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль. Причем это обязанность, а не право налогоплательщика. Даже если организация не выполняет эту обязанность, она не вправе применять нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ. То есть выплаты в пользу работников, которые организация не включила в расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика, хотя имела на это право, являются объектом налогообложения по ЕСН.

Если организация уплачивает только ЕНВД

Итак, мы определили перечень выплат, которые не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Теперь разберемся, как они учитываются у плательщиков ЕНВД.

Как мы уже сказали, плательщики ЕНВД в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса ЕСН не уплачивают. Не исчисляют они также и налог на прибыль. Поэтому при формировании базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование они не вправе применять пункт 3 статьи 236 НК РФ. Следовательно, все выплаты физическим лицам, которые согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ являются объектом налогообложения по ЕСН, включаются в базу для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд.

База по страховым взносам в ПФР определяется так же, как и по ЕСН. Поэтому на различные виды государственных пособий и иные выплаты, предусмотренные в пункте 1 статьи 238 НК РФ, страховые взносы в ПФР плательщики ЕНВД не начисляют.

Некоторые выплаты, поименованные в статье 238 Налогового кодекса, перечислены также и в 270-й статье. Например, на основании пункта 3 статьи 238 НК РФ единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи, не облагается ЕСН, а значит, и страховыми взносами в ПФР. При этом сумма любой материальной помощи работникам не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 23 ст. 270 НК РФ). Плательщики ЕНВД пункт 3 статьи 236 НК РФ не применяют. Однако это не означает, что на указанный вид материальной помощи начисляются страховые взносы в ПФР. Они не уплачиваются в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса. Причем предельный размер единовременной материальной помощи, оказываемой работнику в связи со смертью члена его семьи, не установлен.

Тот же принцип налогообложения применяется, если организация выплачивает единовременную материальную помощь физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами (подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если же плательщик ЕНВД оказывает работнику материальную помощь по другим основаниям (например, к отпуску), то на эти суммы надо начислить страховые взносы в ПФР.

Если организация применяет ЕНВД и общий режим налогообложения

Наряду с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, налогоплательщики могут осуществлять и виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения. В этом случае у них возникает обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным видам деятельности.

Организовать раздельный учет выплат работникам, которые заняты только в одном виде деятельности, нетрудно. Сложнее решить вопрос, как начислить ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование лицам, работа которых связана как с деятельностью, облагаемой ЕНВД, так и с деятельностью, по которой исчисляется налог на прибыль. Это касается административно-управленческого и обслуживающего персонала. Для правильного исчисления ЕСН и страховых взносов выплаты, начисленные этим сотрудникам, надо распределять по видам деятельности.

Налоговым законодательством способ распределения выплат не урегулирован, поэтому организация определяет его самостоятельно. Причем выбранный способ должен быть экономически обоснованным1.

Рассмотрим такую ситуацию. Плательщик ЕНВД получает доход по ценным бумагам или займам, предоставленным другим организациям. Этот доход не связан с деятельностью, подпадающей под ЕНВД, а значит, он облагается по общему режиму налогообложения. Многие налогоплательщики в этом случае выплаты в пользу своих работников по видам деятельности не распределяют. Они считают, что сотрудников, которые заняты в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, в организации нет. Но это неправильно. В такой ситуации налогоплательщик должен распределять по видам деятельности выплаты в пользу административно-управленческого персонала.

Таким образом, организации, которые уплачивают ЕНВД и налог на прибыль, должны отдельно учитывать два вида выплат в пользу сотрудников — связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД или по общему режиму налогообложения.

На выплаты работникам, которые заняты в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, начисляются и ЕСН, и страховые взносы в ПФР. Поскольку по этому виду деятельности налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог на прибыль, при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование применяется пункт 3 статьи 236 НК РФ. Это касается и той части выплат в пользу административно-управленческого персонала, которая отнесена к данному виду деятельности.

А если работник занят в деятельности, которая переведена на уплату ЕНВД? Тогда на выплаты в его пользу начисляются только страховые взносы в Пенсионный фонд. Аналогичный подход применяется и к той части выплат в пользу административно- управленческого персонала, которая отнесена к деятельности, облагаемой ЕНВД. Поскольку по этому виду деятельности налог на прибыль не исчисляется и не уплачивается, то и пункт 3 статьи 236 НК РФ не применяется.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда выплаты, предусмотренные статьей 270 Налогового кодекса, производятся работнику, одновременно участвующему в разных видах деятельности — облагаемых и не облагаемых ЕНВД.

Пример 1

ООО «Профиль» осуществляет оптовую и розничную торговлю продуктами питания. По розничной торговле организация переведена на уплату ЕНВД. По оптовой торговле применяется общий режим налогообложения.

В учетной политике ООО «Профиль» определено: выплаты административно-управленческому персоналу распределяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общей сумме доходов по организации в целом. За отчетный период доля выручки от оптовой торговли составила 40%, от розничной торговли — 60%.

Заработная плата главного бухгалтера ООО «Профиль» в I квартале 2005 года составила 30 000 руб. Кроме того, ему были начислены материальная помощь к юбилею 10 000 руб. и премия 5000 руб. Премия выплачена по результатам работы за I квартал 2005 года и предусмотрена в коллективном договоре.

Рассчитаем базу по ЕСН и страховым пенсионным взносам.

Главный бухгалтер относится к административно-управленческому персоналу. Поэтому для расчета налоговой базы по ЕСН надо определить сумму выплат, которая приходится на оптовую торговлю, исходя из доли выручки.

К деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, относятся следующие выплаты:

  • зарплата — 12 000 руб. (30 000 руб. х 40%);
  • материальная помощь — 4000 руб. (10 000 руб. х 40%);
  • премия — 2000 руб. (5000 руб. х 40%).

При исчислении налога на прибыль материальная помощь не включается в расходы, уменьшающие доходы организации (п. 23 ст. 270 НК РФ). Следовательно, материальная помощь в размере 4000 руб. не признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Премия, начисленная главному бухгалтеру по результатам трудовой деятельности, выплачена на основании коллективного договора. Поэтому в целях налогообложения прибыли она включается в расходы на оплату труда. А это, в свою очередь, означает, что организация должна начислить ЕСН на долю премии, которая относится к оптовой торговле.

Таким образом, сумма выплат в пользу главного бухгалтера, которую организация включит в налоговую базу по ЕСН, составляет 14 000 руб. (12 000 руб. + 2000 руб.).

Теперь посмотрим, как рассчитывается база для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд.

Зарплата и премия, начисленные главному бухгалтеру (30 000 и 5000 руб.), полностью включаются в базу для исчисления страховых пенсионных взносов.

В отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, пункт 3 статьи 236 НК РФ не применяется. Поэтому часть материальной помощи, которая отнесена к розничной торговле, включается в базу для исчисления страховых пенсионных взносов. Эта доля равна 6000 руб. (10 000 руб. х 60%).

Таким образом, в базу для исчисления страховых взносов ООО «Профиль» включает следующие выплаты в пользу главного бухгалтера:

30 000 руб. + 5000 руб. + 6000 руб. = 41 000 руб.

Теперь рассчитаем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет.

Сумма исчисленного авансового платежа по ЕСН составляет 3640 руб. (14 000 руб. х 26%), в том числе в федеральный бюджет начислено 2800 руб. (14 000 руб. х 20%).

Исчисленный авансовый платеж по ЕСН в части федерального бюджета уменьшается на сумму налогового вычета. Его величина рассчитывается только с части выплат, которые относятся к деятельности, облагаемой по общей системе. При этом база для начисления страховых взносов в ПФР по этому виду деятельности (налоговый вычет) равна налоговой базе по ЕСН.

В результате сумма налогового вычета равна 1960 руб. (14 000 руб. х 14%). Остальная сумма начисленных страховых взносов в налоговый вычет не включается.

Таким образом, сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается следующим образом:

2800 руб. – 1960 руб. = 840 руб.

1: Об особенностях ведения раздельного учета у налогоплательщиков, которые совмещают виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общей системе налогообложения, читайте в статье «ЕСН и взносы в ПФР у плательщиков единого налога на вмененный доход» // РНК, 2005, № 7. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль