Уточнение расчетов по налогу на прибыль

6567
Ситуации, когда организации в налоговом или бухгалтерском учете обнаруживают ошибки прошлых лет, — не редкость. Какими записями по счетам бухгалтерского учета следует вносить исправления исходя из требований ПБУ 18/02? Нужно ли уточнять оценку отложенных налоговых активов в зависимости от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) предполагает получить организация? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье.

Порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности установлен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02).

Необходимость уточнения расчетов по налогу на прибыль может быть связана с ошибками, допущенными:

  • в налоговом учете;
  • в бухгалтерском учете;
  • в налоговом и бухгалтерском учете одновременно.

Выявление ошибок прошлых периодов — не единственная причина для уточнения показателей, касающихся расчетов по налогу на прибыль. Возможны также корректировки отложенных налогов в связи с погашением временных разниц и изменением бухгалтерских оценок.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Как уточнить налогооблагаемую прибыль

Предположим, ошибки допущены только в налоговом учете при формировании налоговых регистров или при расчете налоговой базы. Бухгалтерская прибыль сформирована корректно.

Обнаружив ошибки в налоговом учете прошлых налоговых (отчетных) периодов, бухгалтер должен пересчитать налоговые обязательства (сумму налога) за тот период, когда совершена ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Кроме того, организация обязана подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий прошлый отчетный (налоговый) период и, если образовалась недоимка по налогу, начислить и уплатить пени. Бывает, что период совершения ошибки определить невозможно. Тогда корректируют налоговые обязательства того периода, когда была обнаружена ошибка.

Расходы (доходы), возникающие в связи с корректировками текущего налога на прибыль за прошлые годы, можно отражать на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки»:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Расход (доход) по налогу на прибыль прошлых лет» КРЕДИТ 68
— отражена сумма дополнительно начисленного налога

или

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субсчет «Расход (доход) по налогу на прибыль прошлых лет»
— отражено уменьшение суммы налога.

Обратите внимание

Ошибки прошлых лет не влияют на величину текущего налога на прибыль за отчетный период. Поэтому сумму доплаты (возмещения) по налогу на прибыль, возникшую из-за ошибок прошлых лет, отражают в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой (после текущего налога на прибыль). Такая рекомендация содержится в письме Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219.

Пример 1

Бухгалтер ЗАО «Лаэрт» в I квартале 2005 года выявил арифметическую ошибку в расчете налоговой базы по налогу на прибыль за IV квартал 2003 года. Ошибка привела к занижению налогооблагаемой прибыли в 2003 году на 100 000 руб. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражены корректно.

Организация доначислила налог в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) и подала уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 год.

В бухгалтерском учете в I квартале 2005 года была отражена следующая операция:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Расход (доход) по налогу на прибыль прошлых лет» КРЕДИТ 68
— 24 000 руб. — на сумму дополнительно начисленного налога за 2003 год.

Сумму налога, начисленную на основании уточненной декларации за 2003 год, ЗАО «Лаэрт» отразило в Отчете о прибылях и убытках отдельно от показателя текущего налога за I квартал 2005 года.

Как уточнить бухгалтерскую прибыль

Предположим, в прошлых отчетных периодах допущены ошибки только в бухгалтерском учете. В налоговом учете доходы и расходы отражены правильно.

Ошибки в бухгалтерском учете исправляют записями в том отчетном периоде, в котором они обнаружены. Основание — пункт 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 суммы доходов и расходов прошлых лет отражают соответственно как внереализационные доходы и расходы. Это приводит к изменению показателя бухгалтерской прибыли и как следствие к изменению условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период. Указанные доходы и расходы не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. В результате между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью отчетного периода образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива или обязательства.

Обратите внимание

Если в результате ошибки занижена бухгалтерская прибыль и в отчетном периоде признают доход прошлых лет, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового актива. Если бухгалтерская прибыль завышена и в отчетном периоде признают расход прошлых лет, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового обязательства.

Пример 2

Бухгалтер ООО «Офелия» в I квартале 2005 года обнаружил, что в III квартале 2003 года в бухгалтерском учете не были отражены представительские расходы в сумме 10 000 руб. Они являлись сверхнормативными и не учитывались при расчете налога на прибыль за 2003 год.

Прибыль, выявленная в бухгалтерском учете 2005 года (до корректировки), составила 200 000 руб. Кроме того, в учете были отражены расходы сверх норм, установленных в целях налогообложения прибыли в размере 50 000 руб., и выявлен убыток от реализации основного средства — 70 000 руб.

В бухгалтерском учете в I квартале 2005 года были признаны расходы прошлых лет:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 71
— 10 000 руб. — отражены представительские расходы прошлых периодов в составе внереализационных расходов.

Рассчитаем текущий налог за I квартал 2005 года:

УР = (200 000 руб. – 10 000 руб.) х 24% = 45 600 руб.;

ПНО = 50 000 руб. х 24% = 12 000 руб.;

ПНО = 10 000 руб. х 24% = 2400 руб.;

Буква закона

Как рассчитать текущий налог на прибыль

Текущий налог (ТН) на прибыль представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Этот показатель можно рассчитать, скорректировав условный расход (условный доход) на суммы постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств (п. 21 ПБУ 18/02):

ТН = УР (–УД) + ПНО + ОНА – ОНО,

где УР — условный расход по налогу на прибыль, определяемый путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога;

УД — условный доход по налогу на прибыль, который рассчитывается как произведение бухгалтерского убытка и ставки налога.

ПНО — постоянное налоговое обязательство (рассчитывается как произведение ставки налога на прибыль и постоянных разниц (ПР), представляющих собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли);

ОНА — отложенные налоговые активы, признанные за отчетный период;

ОНО — отложенные налоговые обязательства, признанные за отчетный период.

Кстати

Постоянные налоговые активы

Постоянные разницы могут привести к возникновению не только постоянных налоговых обязательств, но и постоянных налоговых активов. Например, доходы в виде государственных субсидий участвуют при определении бухгалтерской прибыли (убытка) и не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Заметим, что ПБУ 18/02 такие ситуации не рассматривает.

Постоянные налоговые активы (ПНА) участвуют при расчете текущего налога со знаком «минус», уменьшая его сумму:

ТН = УР (–УД) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Пример

ОНА = 70 000 руб. х 24% = 16 800 руб.;

ТН = 45 600 руб. + 12 000 руб. + 2400 руб. + 16 800 руб. = 76 800 руб.

Условный расход по налогу на прибыль уменьшен на 2400 руб. (10 000 руб. х 24%), и одновременно отражено постоянное налоговое обязательство на ту же сумму. В результате величина текущего налога не изменилась.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход» КРЕДИТ 68
— 45 600 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2005 года;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68
— 12 000 руб. — учтено постоянное налоговое обязательство в части сверхнормативных расходов 2005 года;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68
— 2400 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство в части сверхнормативных представительских расходов за 2003 год;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
— 16 800 руб. — учтен отложенный налоговый актив в части убытка от реализации основного средства.

По кредиту счета 68 будет отражена задолженность по текущему налогу 76 800 руб. То есть та же сумма налога, как если бы он был рассчитан без учета исправлений бухгалтерской прибыли прошлых лет. Показатель текущего налога за 2003 год также не корректируется, поскольку налог на прибыль был рассчитан правильно.

Уточнение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли

Доходы (расходы), которые не были признаны ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, отражаются на счетах бухгалтерского учета в периоде выявления ошибки и учитываются при перерасчете налоговой базы в том периоде, когда они возникли.

Признание доходов (расходов) прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете приводит к изменению показателя условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период и возникновению постоянной разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного года, исходя из которой признается постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив).

Расход (возмещение) по налогу в связи с уточнением расчета налога на прибыль за предшествующие периоды можно отражать на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки».

В Отчете о прибылях и убытках расход (доход) по налогу на прибыль прошлых лет указывается отдельно от показателя текущего налога на прибыль.

Пример 3

Бухгалтер ООО «Стерх» 30 июня 2005 года выявил ошибку, допущенную при отражении выручки в IV квартале 2004 года: в учете не был проведен счет, выставленный покупателю за товар, на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). В результате и бухгалтерская, и налогооблагаемая прибыль организации оказалась занижена на 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.).

Общество подало уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год.

В бухгалтерском учете выручка прошлых лет, выявленная в отчетном году, и НДС к уплате отражены записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— 118 000 руб. — учтен доход от реализации товара покупателю в 2004 году;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — отражен НДС с реализации товара покупателю в 2004 году.

До внесения исправлений бухгалтерская прибыль ООО «Стерх» за полугодие 2005 года составляла 600 000 руб. Расходы на рекламу сверх установленных норм, не учитываемые для целей налогообложения, были признаны в бухгалтерском учете в сумме 200 000 руб.

Рассчитаем величину текущего налога за полугодие 2005 года:

УР = (600 000 руб. + 100 000 руб.) х 24% = 168 000 руб.;

ПНО = 200 000 руб. х 24% = 48 000 руб.;

ПНА = 100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.;

ТН = 168 000 руб. + 48 000 руб. – 24 000 руб. = 192 000 руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 168 000 руб. — учтен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68
— 48 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным расходам на рекламу;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
— 24 000 руб. — учтен постоянный налоговый актив в связи с признанием дохода прошлых лет.

В результате по кредиту счета 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль» будет отражена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль за полугодие 2005 года (192 000 руб.). Величина текущего налога после исправления ошибок прошлых лет не изменилась и составила 192 000 руб. (600 000 руб. х 24% + 200 000 руб. х 24%).

Недоимку по налогу за 2004 год в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) следует отразить записью:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Расход по налогу на прибыль прошлых лет» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
— 24 000 руб. — учтен дополнительно начисленный налог на прибыль за 2004 год.

Уточнение отложенных налогов

Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из временных разниц, существующих на отчетную дату. Временные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в другом. В результате возникновения и погашения временных разниц изменяется балансовая стоимость отложенных налогов.

Допустим, в текущем периоде погашаются налогооблагаемые временные разницы, по которым было признано отложенное налоговое обязательство. Как следствие — увеличивается налог на прибыль к уплате и уменьшается сальдо счета 77, на котором учитывается отложенное налоговое обязательство. Это отражается записью:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68.

В результате погашения в текущем периоде вычитаемых временных разниц, исходя из которых был признан отложенный налоговый актив, уменьшаются платежи в бюджет и сальдо счета 09, на котором учитывается этот актив. В бухгалтерском учете операция отражается записью:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09.

Пример 4

ЗАО «Альтезза» в 2005 году получило акт выполненных работ по услугам, оказанным в 2004 году, на сумму 100 000 руб.

В 2004 году в отношении этих расходов в бухгалтерском учете был сформирован резерв на сумму 100 000 руб. и начислен отложенный налоговый актив в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

В II квартале 2005 года ЗАО «Альтезза» подало уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Уменьшение налога на прибыль за 2004 год в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) в бухучете отражено следующим образом:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
— 24 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

На величину отложенного налогового актива может влиять не только возникновение (погашение) временных разниц, но и изменение бухгалтерских оценок. Дело в том, что в пункте 14 ПБУ 18/02 содержатся два условия признания отложенного налогового актива: во-первых, наличие вычитаемой временной разницы и, во-вторых, вероятность получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.

Таким образом, отложенный налоговый актив не обязательно будет признан в том отчетном периоде, в котором возникли соответствующие вычитаемые временные разницы. Допустим, такие разницы существуют в отчетном периоде, но нет уверенности в получении налогооблагаемой прибыли в будущем. В этом случае отложенный налоговый актив не признают, так как не выполняются условия, установленные ПБУ 18/02.

Пример 5

ОАО «Авалон» в 2003 году получило в налоговом учете убыток 150 000 руб. Длительный период времени общество получало убытки, и поэтому получение налогооблагаемой прибыли в последующих периодах не ожидается.

Бухгалтерский убыток ОАО «Авалон» за 2003 год составил 190 000 руб., расходы сверх норм, принимаемых для целей налогообложения, — 40 000 руб.

Рассчитаем текущий налог за 2003 год:

УД = 190 000 руб. х 24% = 45 600 руб.;

ПНО = 40 000 руб. х 24% = 9600 руб.

Поскольку организация имеет право переносить налоговый убыток в сумме 150 000 руб. (190 000 руб. – 40 000 руб.) на будущие периоды, уменьшая налоговую базу, сумма такого убытка представляет собой вычитаемую временную разницу. Отложенный налоговый актив по указанной разнице составит:

ОНА = 150 000 руб. х 24% = 36 000 руб.;

ТН = –45 600 руб. + 9600 руб. + 36 000 руб. = 0 руб.

Получение налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах не предполагается, поэтому отложенный налоговый актив не следует признавать в 2003 году. В этом случае в бухгалтерском учете не следует делать каких-либо записей в связи с расчетами по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 не содержит рекомендаций по перерасчету (уточнению) отложенных налоговых активов. Однако автор считает, что проверять, не появилась ли возможность учесть ранее непризнанные отложенные налоговые активы, следует на каждую отчетную дату.

Величину признанных отложенных налоговых активов также необходимо пересматривать (пересчитывать) на каждую отчетную дату. Организация может списать отложенные налоговые активы, если предполагаемой налогооблагаемой прибыли недостаточно для их полного или частичного погашения.

Последующая корректировка отложенных налоговых активов возможна в случае переноса убытков в налоговом учете на будущее. В соответствии со статьей 283 НК РФ организация может перенести убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором он получен. Причем сумма переносимого убытка ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не должна превышать 30% налоговой базы.

В ПБУ 18/02 нет указаний по учету налоговых последствий переноса неиспользованных налоговых убытков на будущее. Отложенный налоговый актив в отношении таких убытков следует признавать при условии, что в будущем будет получена налогооблагаемая прибыль, в уменьшение которой могут быть направлены неиспользованные налоговые убытки.

Заметим, что документы нормативного регулирования бухгалтерского учета не регламентируют порядок отражения корректировок отложенного налогового актива в связи с получением доказательств, свидетельствующих о наличии (отсутствии) налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. По мнению автора, сумму такой корректировки можно отразить как доход (расход) на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки» следующими записями:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 99 субсчет «Корректировки отложенных налогов»
— признаны отложенные налоговые активы, критерии признания которых выполнены в отчетном периоде;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Корректировки отложенных налогов» КРЕДИТ 09
— списаны отложенные налоговые активы, которые перестали удовлетворять критериям признания в отчетном периоде.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 5. Предположим, в отношении убытков 2003 года общество в 2004 году не признало отложенный налоговый актив.

В II квартале 2005 года ОАО «Авалон» изменило ассортимент выпускаемой продукции и появилась вероятность получения налогооблагаемой прибыли. В бухучете был признан отложенный налоговый актив в сумме 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) в связи с возможностью переноса убытка на будущее. Данную операцию отразили записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 99 субсчет «Корректировки отложенных налогов»
— 36 000 руб. — отражено выполнение критериев признания отложенного налогового актива в отчетном периоде.

Рассчитаем налог на прибыль за 2005 год, учитывая, что ОАО «Авалон» воспользовалось правом на перенос убытка. Бухгалтерская прибыль за полугодие 2005 года составила 200 000 руб., представительские расходы сверх установленных норм, не учитываемые для целей налогообложения, — 50 000 руб. (см. таблицу).

Таблица. Расчет налога на прибыль ОАО «Авалон» за полугодие 2005 года
№ п/п Показатели Сумма, руб.
1

Бухгалтерская прибыль

200 000
2

Постоянные налогооблагаемые разницы (представительские расходы сверх норм)

50 000
3

Налогооблагаемая прибыль до вычета убытка прошлых лет

250 000
4

Переносимый убыток (250 000 руб. х 30%)

(75 000)
5

Налогооблагаемая прибыль (стр. 3 + стр. 4)

175 000
6

Условный расход по налогу на прибыль (стр. 1 х 24%)

48 000
7

Постоянное налоговое обязательство (стр. 2 х 24%)

12 000
8

Отложенный налоговый актив (стр. 4 х 24%)

(18 000)
9

Текущий налог (стр. 5 х 24%)

42 000

В бухучете ОАО «Авалон» необходимо сделать следующие записи:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход» КРЕДИТ 68
— 48 000 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68
— 12 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство по сверхнормативным представительским расходам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
— 18 000 руб. — отражено уменьшение отложенного налогового актива в части убытка, перенесенного на будущее.

Таким образом, исправления, связанные с признанием доходов (расходов) прошлых лет, в налоговом и (или) бухгалтерском учете влияют на составляющие текущего налога за отчетный период, не изменяя его сумму. Корректировки налогооблагаемой прибыли прошлых лет отражаются как изменение текущего налога за соответствующие прошлые годы.

Уточнение оценки отложенного налогового актива в зависимости от выполнения условий признания этого актива не влияет на сумму текущего налога за отчетный период. Однако изменение величины отложенного налогового актива и (или) отложенного налогового обязательства вследствие погашения временных разниц может привести к изменению суммы текущего налога как за отчетный, так и за предшествующие периоды.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




Вас заинтересует

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль