Новое в исчислении НДФЛ

744
Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ внес значительные изменения в исчисление налога на доходы физических лиц, особенно в порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Об этих и других новшествах читайте в статье.

Новые положения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ вступают в силу в разное время. Часть поправок начнет действовать с 1 января 2006 года и с 1 января 2007-го. А те положения, которые распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, вступили в силу с 15 июля. То есть через месяц после официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58-ФЗ). Рассмотрим поправки в налоговое законодательство, касающиеся НДФЛ, по мере вступления их в силу.

Изменения, которые действуют с 1 января 2005 года

На правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, распространяются новые положения статей 214.1 и 220 НК РФ, затрагивающие вопросы исчисления налоговой базы при реализации налогоплательщиком акций, долей и паев, полученных при реорганизации предприятий.

Согласно общему правилу, предусмотренному пунктом 3 статьи 214.1 Кодекса, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется как разница между полученными доходами и документально подтвержденными расходами. До принятия Закона № 58-ФЗ указанная статья не содержала специальных норм, устанавливающих, какие именно расходы учитываются при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Теперь ситуация изменилась. Согласно новой редакции пункта 3 статьи 214.1 НК РФ к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4—6 статьи 277 Кодекса. Чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

Как определить стоимость акций, приобретенных в результате реорганизации? Кодекс отсылает к пунктам 4—6 статьи 277. Заметим, что эти пункты в 277-ю статью добавлены Законом № 58-ФЗ и их положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Так, согласно пункту 4 статьи 277 НК РФ, если реорганизация проводилась в форме слияния, присоединения или преобразования, то стоимость полученных акционерами акций равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке определяется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена.

Проблема здесь заключается в том, что акционеры — физические лица не ведут налоговый учет. Требование вести налоговый учет распространяется только на организации, уплачивающие налог на прибыль. Они учитывают ценные бумаги по стоимости их приобретения. В последнюю включаются все расходы, связанные с приобретением данных бумаг. Поэтому стоимость акций (долей, паев), полученных акционером — физическим лицом в результате реорганизации на дату ее завершения, определяется как сумма всех его расходов на приобретение акций реорганизованной организации.

Пример 1

И.И. Иванов владел 50 акциями ЗАО «Альфа». В результате слияния ЗАО «Альфа» с ЗАО «Бета» образовалось ОАО «Гамма». Реорганизация предусматривала конвертацию акций обеих реорганизуемых компаний в акции ОАО «Гамма».

Сумма расходов И.И. Иванова на приобретение 50 акций ЗАО «Альфа» составила 10 000 руб. Таким образом, стоимость полученных физическим лицом акций ОАО «Гамма» составляет также 10 000 руб.

Через год И.И. Иванов продает акции ОАО «Гамма» за 11 000 руб. Расходы на приобретение акций ЗАО «Альфа» он может подтвердить документально — у него есть платежные документы. Поэтому доход от реализации акций ОАО «Гамма» он может уменьшить на расходы по их приобретению — 10 000 руб. Налогооблагаемый доход И.И. Иванова равен 1000 руб. (11 000 руб. – 10 000 руб.).

При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает пункт 5 статьи 277 НК РФ. Как и в предыдущем случае, стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованной организации.

Заметим, что у физического лица, получающего новые акции (доли, паи) созданной в результате реорганизации организации взамен старых акций (долей, паев), не появляется налогооблагаемый доход. Причем не важно, равноценным или неравноценным был такой обмен. Об этом сказано в пункте 19 статьи 217 НК РФ.

Что изменится в 2006 году

С 1 января 2006 года будет расширен перечень расходов, которые согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ принимаются в уменьшение полученных доходов от реализации ценных бумаг. К таким расходам добавлен налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность. Как известно, налог на наследование и дарение с 1 января 2006 года отменяется1. Поэтому в данном случае речь идет о налоге, уплаченном до этой даты.

Кроме того, в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ добавлен абзац, регулирующий порядок определения расходов при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации). Документально подтвержденными расходами в данном случае будут признаны расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Это новое положение носит уточняющий характер. На практике такой порядок применялся и до внесения изменений в статью 214.1 Кодекса.

Пример 2

П.П. Петров с июля 2002 года владеет 100 акциями ЗАО «Сигма», которые он приобрел за 50 000 руб.

В июле 2004 года ЗАО «Сигма» осуществило конвертацию своих акций, в результате которой П.П. Петров получил 100 акций общей стоимостью 60 000 руб.

Сумма 10 000 руб. (60 000 руб. – 50 000 руб.) не является налогооблагаемым доходом П.П. Петрова на основании пункта 19 статьи 217 НК РФ.

В августе 2005 года П.П. Петров продал полученные после конвертации акции за 70 000 руб. Поскольку он может документально подтвердить расходы на приобретение 100 акций ЗАО «Сигма», его налогооблагаемый доход равен:

70 000 руб. – 50 000 руб. = 20 000 руб.

Но бывают случаи, когда у налогоплательщика нет расходов на приобретение акций. Например, если он приобрел ценные бумаги в обмен на ваучеры, которые в начале 90-х годов государство распространило среди граждан. Впоследствии эти ценные бумаги были конвертированы. Получается, что у налогоплательщика нет расходов на приобретение ни первоначальных акций, ни конвертированных акций. Может ли он в такой ситуации уменьшить доходы, полученные от продажи ценных бумаг?

Обратимся к пункту 3 статьи 214.1 НК РФ. В нем сказано, что при отсутствии документально подтвержденных расходов налогоплательщик имеет право на имущественный вычет, предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ2. Размер этого вычета определяется исходя из срока, в течение которого физическое лицо владело ценными бумагами. Напомним, что по ценным бумагам применяется вычет в размере суммы, полученной от продажи, но не превышающей 125 000 руб., если налогоплательщик владел ценными бумагами менее трех лет. Если же ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет, то вычет при их продаже ему предоставляется в сумме, полученной от реализации.

Как установить срок владения акциями, если они были конвертированы? Такой срок определяется суммарно, то есть учитывается время, в течение которого акции находились в собственности налогоплательщика до и после конвертации. Сведения о том, что конвертированные ценные бумаги находились у одного лица, берутся из реестра ценных бумаг.

Пример 3

Изменим условия примера 2. П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций ЗАО «Сигма».

Поскольку П.П. Петров владеет акциями ЗАО «Сигма» больше трех лет (с июля 2002 года по июль 2004-го до конвертации и с июля 2004 года по август 2005-го после конвертации), имущественный вычет ему предоставляется в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, то есть в размере 70 000 руб.

Что изменится в 2007 году

С 1 января 2007 года вступят в силу наиболее существенные поправки в главу 23 Налогового кодекса. Из пункта 3 статьи 214.1 исчезнут нормы, позволяющие при отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг (долей, паев) воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным статьей 220 Кодекса. В то же время из 220-й статьи будет исключено положение, согласно которому особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, устанавливаются статьей 214.1 НК РФ.

Означает ли это, что по операциям с ценными бумагами с 2007 года больше не будут применяться имущественные вычеты? Нет, напротив, у налогоплательщика появится право выбора: уменьшать полученные доходы на документально подтвержденные расходы или на сумму имущественного вычета. Сейчас у физических лиц такой возможности нет. Как следует из анализа действующей редакции статей 214.1 и 220 Кодекса, в настоящее время имущественным налоговым вычетом налогоплательщик вправе воспользоваться только в том случае, если он не может документально подтвердить свои расходы.

С 1 января 2007 года налогоплательщик может уменьшить свои доходы от продажи ценных бумаг на имущественный налоговый вычет. Размер вычета определяется исходя из срока фактического нахождения этих ценных бумаг у налогоплательщика. При этом не уточняется, что налогоплательщики не вправе воспользоваться вычетом при отсутствии документально подтвержденных расходов.

Еще одним нововведением является отмена с 2007 года возможности предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты — брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Источник выплаты дохода, выступающий в роли налогового агента при расчете и уплате налога в бюджет, по-прежнему сможет предоставлять налогоплательщику вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Правом на имущественный вычет налогоплательщик может воспользоваться по окончании года на основании налоговой декларации.

1: Статья 1 Федерального закона от 01.07.2005 № 78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения».
2: Этот абзац пункта 3 статьи 214.1 НК РФ действует в 2005 и 2006 годах. С 1 января 2007 года он утрачивает силу на основании пункта 3 статьи 8 Закона № 58-ФЗ.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль