НДС: вопросы с издательского семинара об объекте налогообложения

627
Мы продолжаем публиковать материалы с семинара, организованного редакцией журнала «Российский налоговый курьер». Семинар провел Михаил Юлиевич СКАПЕНКЕР. Предлагаем вашему вниманию его ответы на вопросы слушателей, затрагивающие проблемы определения налоговой базы и даты исчисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

В статье 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав. В то же время в 167-й статье Кодекса сказано, что налоговая база возникает в день отгрузки. Однако дата отгрузки не всегда совпадает с моментом реализации. Как соотносятся эти нормы главы 21 Кодекса?

Статья 146 НК РФ регулирует вопрос о том, что является объектом налогообложения по НДС. Это операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В данной статье не говорится, когда такие операции облагаются НДС, другими словами, когда возникает налоговая база. Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1 статьи 167 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база возникает либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), либо в момент поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки — в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, указанные статьи Налогового кодекса взаимосвязаны. 146-я статья отвечает на вопрос, что облагается НДС, а 167-я статья — на вопрос, когда облагается.

Если отгрузка не сопровождается сменой собственника, то объекта налогообложения не возникает. Значит, налог начислять не нужно. Это происходит, например, при отгрузке товаров с одного склада предприятия на другой, либо при передаче сырья на переработку на давальческой основе, либо при отгрузке товаров от комитента комиссионеру.

Что касается случая, когда отгрузка товаров (работ, услуг) или передача имущественных прав сопровождается переходом права собственности (сразу или в дальнейшем), то у налогоплательщика возникает обязанность начислить НДС на дату отгрузки.

Организация произвела отгрузку продукции в сентябре 2006 года. Однако право собственности на данную продукцию перейдет к покупателю в ноябре того же года. Когда продавец должен начислить НДС и выставить покупателю счет-фактуру?

Как сказано в пункте 1 статьи 167 НК РФ, налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки. При этом не важно, в какой момент произойдет переход права собственности от продавца к покупателю. Поскольку по договору с отложенным переходом права собственности сначала происходит отгрузка (оформляется накладная) товаров, то у налогоплательщика именно в этот момент возникает обязанность начислить НДС на стоимость отгруженных товаров.

В пункте 3 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав. Дата отгрузки определяется по первичным документам, оформленным при передаче товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю.

В рассматриваемой ситуации накладная покупателю выписывается в сентябре — в момент передачи ему продукции. Поскольку в дальнейшем предполагается реализация продукции (смена собственника), то с даты отгрузки начинает исчисляться пятидневный срок для выставления счета-фактуры покупателю.

В сентябре 2006 года организация получила от покупателя 100-процентную предоплату в счет будущей отгрузки товаров и исчислила НДС. Согласно договору продавец должен организовать доставку товаров покупателю железнодорожным транспортом. В октябре товары были отгружены (переданы) перевозчику. В договоре установлено, что переход права собственности на товары произойдет в ноябре после приемки товаров покупателем. Когда применяется налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты, — на день отгрузки или в момент перехода права собственности?

Как установлено пунктом 1 статьи 167 НК РФ, в момент получения предоплаты у налогоплательщиков возникает обязанность по начислению НДС. Налог при этом исчисляется расчетным методом в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

При отгрузке продавец обязан начислить НДС на стоимость отгруженных товаров (п. 14 ст. 167 НК РФ). Одновременно у него возникает право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты. Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса. В этом пункте сказано, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как видим, этот вид налогового вычета «привязан» к моменту отгрузки, а не к дате реализации.

В рассматриваемой ситуации товары были отгружены в октябре. Поэтому право на вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты, у налогоплательщика появляется в том же месяце.

Обратите внимание: до 1 января 2006 года в пункте 6 статьи 172 НК РФ был предусмотрен другой момент применения налогового вычета суммы НДС, исчисленной при получении аванса. В этом пункте говорилось, что вычеты НДС по авансам производятся на дату реализации. Иными словами, до 2006 года Налоговым кодексом предусматривалось, что вычет суммы налога, исчисленной с предоплаты, нужно применять не в момент отгрузки, а только в момент реализации (при смене собственника). Это правило должны учитывать те налогоплательщики, которые до 2006 года заключали с покупателями договоры с отложенным моментом перехода права собственности.

Организация произвела отгрузку продукции по договору, в котором предусмотрен отложенный момент перехода права собственности. Затем поступили деньги от покупателя, но к этому времени к нему еще не перешло право собственности на продукцию. В бухгалтерском учете указанные денежные средства отражаются как аванс. Нужно ли поставщику исчислять с них НДС?

По договору с отложенным моментом перехода права собственности поставщик должен начислить НДС на стоимость продукции на дату отгрузки. Это следует из пункта 1 статьи 167 НК РФ. В нем сказано, что НДС исчисляется на наиболее раннюю из дат — либо на дату отгрузки, либо на дату получения предоплаты. Если деньги от покупателя поступили после отгрузки, то в соответствии с главой 21 Налогового кодекса повторно начислять НДС не надо. Сумма поступившей оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 субсчет «Авансы полученные», но налог с нее не исчисляется.

Как определить, что данные суммы оплаты поступили в счет ранее произведенной отгрузки? В счете-фактуре, выписанном при отгрузке продукции, строка 5 останется незаполненной. Ведь платежи от покупателя на момент отгрузки еще не поступили. Подтверждением взаимосвязи полученных сумм оплаты и ранее произведенной отгрузки могут служить только реквизиты счета-фактуры и отгрузочных документов, указанные в платежном поручении.

Кроме того, налогоплательщик может вести отдельный реестр счетов-фактур по договорам с отложенным моментом перехода права собственности. В реестре следует записывать реквизиты счетов-фактур, выписанных при отгрузке товаров, а также платежных поручений, по которым поступила оплата. Это поможет показать соответствие поступивших сумм и ранее произведенных отгрузок. С помощью такого реестра налогоплательщик сможет подтвердить при налоговой проверке, что в момент поступления сумм оплаты от покупателей у него не возникло обязанности начислить НДС.

Обязана ли организация исчислять НДС к уплате в бюджет с полученной от покупателя предоплаты, если отгрузка товаров этому покупателю состоялась в том же месяце?

В пункте 1 статьи 167 НК РФ указано, что налоговая база по НДС определяется по наиболее ранней дате — либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки. Если продавец получил предоплату и исчислил с нее налог на добавленную стоимость, то в момент отгрузки у него снова возникает обязанность по определению налоговой базы и исчислению налога (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом у него одновременно появляется и право на вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты. Основание — пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, продавец, получивший от покупателя предоплату и отгрузивший ему в том же месяце товары, выписывает счета-фактуры дважды — сначала на предоплату, а потом на отгрузку. Эти счета-фактуры регистрируются в книге продаж, а в бухучете делаются записи по начислению НДС по кредиту счета 68. На дату отгрузки продавец одновременно с начислением НДС на стоимость отгруженных товаров производит налоговый вычет суммы налога, исчисленной с предоплаты. При этом счет-фактура, выписанный при получении предоплаты и зарегистрированный в книге продаж, теперь регистрируется в книге покупок. В бухгалтерском учете это отражается соответствующей записью по дебету счета 68.

При соблюдении этих требований Налогового кодекса и требований постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 налогоплательщик фактически перечисляет в бюджет только сумму НДС, исчисленную при отгрузке товаров. К налогоплательщикам, которые не выполняют описанный выше порядок, могут быть предъявлены претензии в ходе налоговой проверки.

Принципал в рамках агентского договора перечислил агенту денежные средства на закупку оборудования. Должен ли агент исчислить НДС с суммы полученной предоплаты?

Момент формирования налоговой базы у посредников по агентским договорам определяется, как и у остальных налогоплательщиков, по правилам статьи 167 НК РФ. Но посредники рассчитывают налоговую базу с учетом особенностей, предусмотренных статьей 156 НК РФ. В пункте 1 этой статьи сказано, что при осуществлении посреднической деятельности налоговой базой является сумма дохода, полученная в виде вознаграждения либо иных доходов при исполнении посреднических договоров. Таким образом, ответ на заданный вопрос зависит от назначения сумм, перечисленных принципалом агенту.

Если агент получил средства только на закупку оборудования, то они не признаются авансом в целях налогообложения НДС. Эти средства носят целевой характер. Ведь они предназначены для выполнения поручения принципала, а не для оплаты услуг агента. Поэтому у агента при получении денежных средств не возникает обязанности начислить НДС. Исходя из пункта 1 статьи 167 НК РФ, в данной ситуации налоговая база у агента сформируется в момент выполнения поручения принципала по приобретению оборудования.

Если в состав денежных средств, перечисленных агенту, принципал включил сумму агентского вознаграждения, то соответствующая часть полученных денег признается оплатой в счет предстоящего оказания агентских услуг. А значит, у агента возникает обязанность определить налоговую базу и исчислить НДС с той части денежных средств, которая перечислена ему в качестве предоплаты. При этом агент оформляет один экземпляр счета-фактуры на сумму денежных средств, полученных в оплату предстоящих агентских услуг. Принципалу этот счет-фактура не предъявляется.

После того как поручение выполнено, агент обязан начислить НДС на стоимость оказанных услуг (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом он выписывает счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения в двух экземплярах, один из которых он передает принципалу. В момент начисления НДС на стоимость оказанных посреднических услуг у агента появляется право принять к вычету сумму налога, ранее исчисленную с полученной предоплаты за эти услуги. Об этом говорится в пункте 8 статьи 171 и пункте 6 статьи 172 Налогового кодекса.

По условиям договора лизинга в 2006 году лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи лизингодателю один раз в квартал — 15-го числа последнего месяца каждого квартала. Исходя из этого, лизингодатель один раз в квартал составляет акты на оказание лизинговых услуг, начисляет НДС и выставляет счета-фактуры лизингополучателю. Соответственно в налоговых декларациях за первые два месяца квартала не указывается сумма НДС к начислению, а в декларации за третий месяц отражается НДС, исчисленный со всей суммы лизинговых платежей за квартал. Насколько это правомерно?

Судя по вопросу, лизингодатель определяет налоговую базу по НДС в зависимости от момента получения денежных средств. Такой подход не соответствует действующим нормам главы 21 Налогового кодекса. С 2006 года обязанность по начислению НДС возникает у налогоплательщиков непосредственно в момент оказания услуги, если не было предоплаты. Это означает, что теперь налогоплательщики не применяют учетную политику «по оплате».

Определим момент оказания услуг по договору лизинга. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В пункте 1 статьи 39 НК РФ сказано, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица.

Таким образом, сам по себе факт оказания услуги свидетельствует о том, что на протяжении срока действия договора осуществляется реализация услуги.

Услуги по договору лизинга носят длящийся характер. Ведь лизингодатель оказывает их регулярно из месяца в месяц на протяжении срока действия данного договора. Лизингополучатель столь же регулярно потребляет результаты услуг. Это свидетельствует о том, что реализация услуг по лизингу происходит постоянно — вне зависимости от момента получения лизингодателем лизинговых платежей.

Поскольку лизингодатель оказывает услуги по лизингу в каждом налоговом периоде, то и факт их оказания надо отражать в учете по итогам каждого налогового периода.

Если у лизингодателя налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, то он должен включать стоимость лизинговых услуг в состав налоговой базы ежемесячно. При этом не важно, оплачены эти услуги или нет.

Следовательно, в течение срока действия договора лизинга лизингодатель обязан на конец каждого налогового периода формировать налоговую базу по НДС и выставлять лизингополучателю счет-фактуру. На это указано в пунктах 1 и 14 статьи 167 и пунктах 1 и 3 статьи 168 Налогового кодекса.

В рассматриваемой ситуации лизинговые платежи перечисляются 15-го числа последнего месяца квартала. Эта сумма представляет собой оплату за первые два месяца квартала, в которых услуга уже оказана, и предоплату за третий месяц, который еще не закончился.

Исходя из требований пункта 1 статьи 167 НК РФ, при получении предоплаты лизингодатель должен определить налоговую базу и исчислить сумму налога на добавленную стоимость. Указанную сумму он сможет принять к вычету в конце месяца после того, как начислит сумму НДС на стоимость лизинговых услуг, оказанных в данном месяце. Основанием служит пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса.

Завод изготавливает оборудование для заказчика. По условиям договора право собственности на оборудование переходит к заказчику в момент подписания акта сдачи-приемки выполненных работ. Заказчик после подписания такого акта оставляет оборудование на складе завода-изготовителя на ответственное хранение. Оборудование должно быть вывезено с заводского склада только в следующем месяце. При этом оформляется накладная на вывоз оборудования. В какой момент у завода-изготовителя возникает обязанность начислить НДС и выставить заказчику счет-фактуру?

Особенность данной ситуации состоит в том, что сначала происходит реализация оборудования (переход права собственности от завода к заказчику), а затем его вывоз со склада завода-изготовителя. В таком случае нормы пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса нужно применять в совокупности со специальными правилами, установленными в пункте 3 той же статьи.

Если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке. Так сказано в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у завода-изготовителя возникает в момент перехода права собственности на оборудование к заказчику. Документом, который подтверждает переход права собственности, является акт сдачи-приемки выполненных работ.

Таким образом, завод обязан начислить НДС на стоимость изготовленного оборудования по дате подписания акта. Эти вопросы подробно освещаются в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@.

Как установлено в пункте 3 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки. С учетом норм, изложенных в пункте 3 статьи 167 Кодекса, в данной ситуации у завода-изготовителя за дату отгрузки в целях исчисления НДС принимается день перехода права собственности на оборудование.

Исходя из сказанного, завод-изготовитель обязан выставить заказчику счет-фактуру в течение пяти дней, считая с момента перехода права собственности, который определяется по дате подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.

В дальнейшем на дату оформления документов (накладной) на вывоз оборудования с заводского склада в адрес заказчика у завода-изготовителя не возникает никаких дополнительных налоговых последствий по НДС.

У организации есть филиал, который выделен на отдельный баланс. В ноябре 2006 года головная организация передала филиалу имущество. Возникает ли у головной организации налоговая база по НДС в момент отгрузки имущества филиалу? Имеет ли право филиал произвести налоговый вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре головной организации?

Прежде чем отвечать на данный вопрос, следует уточнить применяемые формулировки. Видимо, в данном вопросе речь идет все же не о головной организации, а о головном подразделении организации и ее филиале.

Плательщиком НДС согласно статье 143 НК РФ является организация, а не ее структурные подразделения. Необходимо учитывать, что головное подразделение организации и ее филиалы являются одним юридическим лицом. Поэтому при передаче имущества от головного подразделения филиалу этой же организации не происходит смены собственника. То есть нет реализации имущества. При осуществлении такой операции не возникает объекта налогообложения по НДС, поскольку она не указана в пункте 1 статьи 146 НК РФ.

Следовательно, у организации не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость.

Тот факт, что головное подразделение организации при передаче имущества в филиал выписало ему счет-фактуру, не дает филиалу права произвести налоговый вычет. Такой счет-фактура не соответствует требованиям главы 21 Налогового кодекса, поскольку он выставлен неправомерно. Во-первых, при осуществлении операций, которые не признаются объектом налогообложения, счета-фактуры не выставляются. Это следует из норм подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ. А во-вторых, налоговое законодательство не предусматривает возможности выставлять счета-фактуры в рамках одного юридического лица.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.38%
  • Нет 57.62%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль