Как отразить суммовые разницы в бухгалтерском учете

9787
Многие российские организации предпочитают заключать договоры в условных денежных единицах. У бухгалтеров при учете подобных сделок нередко возникает вопрос: как отражаются суммовые разницы в бухучете? В статье рассказывается о разных способах бухгалтерского учета суммовых разниц.

Иногда по договорам цена товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, но оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу иностранной валюты. Если на день признания выручки и день оплаты курсы иностранной валюты неодинаковы, то у хозяйствующих субъектов возникают суммовые разницы в виде различия в оценке стоимости товаров (работ, услуг) на эти даты.

Суммовая разница приводит либо к увеличению дохода организации, либо к дополнительному расходу. Обычно бухгалтеры суммовые разницы первого вида называют положительными, а второго — отрицательными. Хотя в нормативных актах по бухгалтерскому учету таких понятий нет, мы будем придерживаться этих устоявшихся терминов.

Суммовые разницы образуются одновременно и у поставщика, и у покупателя, но эти разницы диаметрально противоположны. Так, если в результате сделки у поставщика возникают положительные суммовые разницы (приводящие к увеличению выручки), то для покупателя они будут отрицательными (то есть вызовут дополнительный расход). И наоборот.

Обратите внимание

Суммовые разницы по договору в условных денежных единицах не возникнут, если покупатель перечислит поставщику 100-процентную предоплату. В этом случае при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в отгрузочных документах указывается та рублевая оценка, которая была определена на день предоплаты1.

Рассмотрим подробно особенности отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете продавца и покупателя.

Суммовые разницы у продавца

При отражении суммовых разниц в бухучете продавцу следует руководствоваться определением, которое приведено в пункте 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации». А именно: суммовой является «разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Иными словами, суммовая разница для поставщика — это разница между двумя суммами: той, которая отражена по кредиту счета 90 на дату признания выручки в бухучете, и той, которая поступила на расчетный счет в оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Согласно пункту 6.6 ПБУ 9/99 «величина поступления определяется… с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Это означает, что продавец должен скорректировать (увеличить или уменьшить) сумму выручки, отраженную по кредиту счета 90, на величину возникшей суммовой разницы.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, вырос по сравнению с курсом иностранной валюты на день признания дохода, то у продавца возникает положительная суммовая разница. Поэтому ему нужно увеличить сумму выручки, отраженную по кредиту счета учета продаж.

Пример 1

По условиям договора поставки между ООО «Альфа» (продавцом) и ЗАО «Бета» (покупателем) стоимость товаров равна 1770 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу, установленному Банком России на день оплаты товара.

Товары были отгружены 12 сентября 2005 года, а оплачены — 19 сентября. Курс евро, установленный ЦБ РФ:

— на 12 сентября 2005 года — 34 руб. за 1 евро;
— на 19 сентября 2005 года — 34,2 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» были сделаны такие записи:

12 сентября 2005 года

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 60 180 руб. (1770 евро х 34 руб./евро) — отражена выручка при отгрузке товаров по договору с ЗАО «Бета»;

19 сентября 2005 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 60 534 руб. (1770 евро х 34,2 руб./евро) — поступила оплата от ЗАО «Бета»;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 354 руб. (60 534 руб. – 60 180 руб.) — скорректирована выручка на величину положительной суммовой разницы.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, снизился, то у продавца возникает отрицательная суммовая разница. В этом случае нужно скорректировать сумму выручки, отраженную по кредиту счета 90, в сторону уменьшения.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ:

  • на 12 сентября 2005 года (день отгрузки товаров) — 34 руб. за 1 евро;
  • на 19 сентября 2005 года (день оплаты) — 33,7 руб. за 1 евро.

У ООО «Альфа» (продавца) появилась отрицательная суммовая разница. Бухгалтер должен сделать такие проводки:

19 сентября 2005 года

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 59 649 руб. (1770 евро х 33,7 руб./евро) — поступила оплата от ЗАО «Бета»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 531 руб. (60 180 руб. – 59 649 руб.) — сторнирована выручка на величину отрицательной суммовой разницы.

Иногда товары (работы, услуги) отгружаются в конце года, а оплату покупатель перечисляет уже в следующем году. Как учесть суммовые разницы? Некоторые специалисты рекомендуют в этом случае отражать их на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Данный подход вряд ли можно признать правомерным. Поступая так, бухгалтер переквалифицирует суммовую разницу из дохода (расхода), связанного с продажей товаров (работ, услуг), в прочие доходы и расходы. А для этого нет оснований. Нормы действующих ПБУ такой переквалификации не допускают. Суммовые разницы, когда бы они ни возникли, все равно связаны с продажами. А значит, их надо отражать на счете 90 «Продажи», даже если они возникли в следующем году после отгрузки и признания выручки.

Суммовые разницы у покупателя

У покупателя, который оплачивает отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) по договору в условных денежных единицах, также могут появиться положительные или отрицательные суммовые разницы. Это зависит от изменения курса иностранной валюты, к которой «привязана» условная денежная единица.

При определении суммовых разниц покупателю нужно руководствоваться пунктом 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Здесь сказано: суммовой признается «разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете».

Таким образом, суммовая разница для покупателя — это разница между суммой оплаты, исчисленной путем пересчета условных денежных единиц в рубли по курсу иностранной валюты, который согласован сторонами договора, и стоимостью приобретенных товаров (работ, услуг), исчисленной на дату признания кредиторской задолженности.

Если на момент оплаты курс иностранной валюты увеличился, то покупатель перечислит поставщику больше денег, чем указано в документах на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Значит, у него возникает дополнительный расход, который именуется отрицательной суммовой разницей.

Но курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, может снизиться. Тогда покупатель оплатит поставщику меньше, чем указано в отгрузочных документах. То есть у покупателя образуется положительная суммовая разница.

Способы отражения суммовых разниц

Обратимся опять к пункту 6.6 ПБУ 10/99. В нем сказано, что «величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц». Возникает вопрос: как учесть суммовую разницу, которая образуется между кредитом и дебетом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»?

Конкретного способа учета суммовых разниц по приобретенным товарам (работам, услугам) в нормативных актах по бухучету не установлено. Значит, бухгалтер должен разработать способ учета суммовых разниц самостоятельно с учетом специфики деятельности организации и закрепить его в учетной политике по бухучету.

Сначала определим, к какому виду расходов относится суммовая разница. В перечне прочих расходов, приведенном в ПБУ 10/99, суммовая разница не поименована. И неудивительно. Суммовая разница, возникшая при оплате приобретенных товаров (работ, услуг), напрямую связана с расходами по обычным видам деятельности. Поэтому в конечном итоге при определении финансового результата она должна быть отражена в себестоимости продаж по дебету счета 90.

Существуют разные варианты отражения суммовых разниц в бухучете. Один из них такой: суммовые разницы учитываются на тех же счетах, на которых отражена стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Так, если стоимость работ, выполненных поставщиком, отражена на счете 20, то и суммовую разницу, возникшую при их оплате, следует учитывать на этом же счете. Если стоимость оказанных для организации услуг отражается на счете 26, то здесь же будут учитываться и суммовые разницы по данным услугам. При этом на счетах учета затрат можно открыть отдельные субсчета для учета суммовых разниц.

При учете материальных ценностей существует несколько вариантов отражения суммовых разниц. Поговорим об этом подробнее.

Суммовые разницы по МПЗ

Допустим, покупатель приобретает материально-производственные запасы (МПЗ) по договору в условных денежных единицах. Можно ли на величину суммовой разницы уменьшить (увеличить) стоимость ранее приобретенных ценностей? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем говорится, что по сделкам в условных денежных единицах «фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету».

Моментом принятия МПЗ к бухучету признается отражение их стоимости на соответствующих счетах учета этих запасов. Для материалов, сырья, запчастей это счет 10, а для товаров — счет 41.

Если организация согласно учетной политике отражает приобретенные МПЗ по учетным (плановым, нормативным) ценам, то учет ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом случае суммовые разницы по МПЗ отражаются по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счета 60.

А как быть тем организациям, которые отражают приобретенные МПЗ по фактическим затратам? Они учитывают стоимость МПЗ на счете 10 (41) без использования счетов 15 и 16. При таком способе учета суммовые разницы по приобретенным МПЗ можно отражать непосредственно на счете 10 (41) на отдельном субсчете.

Можно выбрать и другой метод учета. Суммовые разницы можно отражать на счетах учета затрат. Для сферы производства и услуг это счета 20, 26 и другие «затратные» счета, а для торговых организаций — счет 44.

Кроме того, организации, отражающие МПЗ по фактической стоимости, могут накапливать суммовые разницы на счете 16 как отклонения. При этом нет необходимости использовать счет 15. По мере использования МПЗ (отпуска материалов в производство, реализации товаров) суммовые разницы подлежат списанию со счета 16 на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Обратите внимание

Если суммовые разницы возникли по приобретенным работам или услугам, счет 16 применять некорректно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 16 используется для учета отклонений по материальным ценностям.

Суммовые разницы, накопленные за месяц в соответствии с учетной политикой на тех или иных счетах бухучета, могут быть списаны по-разному. Их можно распределять либо пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство, либо пропорционально стоимости отгруженных товаров (продукции). А если суммовые разницы незначительны по сумме, в учетной политике можно предусмотреть более простой способ. В этом случае их можно списывать ежемесячно в полном объеме на счета учета затрат (расходов на продажу). Такой метод списания также можно предусмотреть при равномерном уровне суммовых разниц в течение отчетного года. Конкретный способ распределения и списания накопленных за месяц суммовых разниц бухгалтеру следует зафиксировать в учетной политике.

Пример 3

Воспользуемся примером 1 и посмотрим, как ЗАО «Бета» (покупатель) отражает в бухучете возникшие суммовые разницы. Согласно учетной политике организация формирует стоимость приобретенных товаров по фактическим затратам. Отклонения в виде суммовых разниц учитываются на счете 16, а затем, по мере реализации соответствующих товаров, списываются на себестоимость продаж.

Бухгалтер ЗАО «Бета» операцию по приобретению товаров у ООО «Альфа» отражает следующим образом:

12 сентября 2005 года (на дату приобретения товаров)

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 60 180 руб. (1770 евро х 34 руб./евро) — отражена стоимость приобретенных товаров;

19 сентября 2005 года (на дату оплаты)

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 60 534 руб. (1770 евро х 34,2 руб./евро) — перечислена оплата ООО «Альфа» (поставщику) за приобретенные товары;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 60
— 354 руб. (60 534 руб. – 60 180 руб.) — отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;

после реализации товаров, приобретенных у ООО «Альфа»

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 16
— 354 руб. — учтена в составе расходов на продажу отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам.

Теперь посмотрим, как в учете покупателя отражается положительная суммовая разница.

Пример 4

Воспользуемся примером 2. Поскольку курс евро на дату оплаты снизился, у покупателя ЗАО «Бета» возникла положительная суммовая разница.

Бухгалтер ЗАО «Бета» сделал такие проводки:

19 сентября 2005 года (на дату оплаты)

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 59 649 руб. (1770 евро х 33,7 руб./евро) — перечислена оплата ООО «Альфа» (поставщику) за приобретенные товары;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 16
— 531 руб. [1770 евро х (34 руб./евро – 33,7 руб./евро)] — отражена положительная суммовая разница по приобретенным товарам;

после реализации товаров, приобретенных у ООО «Альфа»

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 16
— 531 руб. — списана положительная суммовая разница по приобретенным товарам в уменьшение расходов на продажу.

Если суммовые разницы у покупателя возникают не в том году, когда были оприходованы материальные ценности, а в следующем, способ их учета не меняется.

Если суммовые разницы возникают редко либо их величина очень незначительна, организация может предусмотреть в учетной политике упрощенный способ их списания — непосредственно на себестоимость продаж, то есть в дебет счета 90 «Продажи». В таком случае суммовые разницы не нужно предварительно отражать на счетах учета затрат на производство или издержек обращения.

При упрощенном варианте суммовые разницы списываются в дебет счета 90 в полном объеме. При этом следует исходить из особенностей учетной политики по оценке НЗП, готовой продукции и прочих условий.

Нелишним также будет напомнить бухгалтерам об одном из основных принципов бухучета — принципе рациональности. Допустим, величина суммовых разниц несущественна по сравнению с ценой приобретенных МПЗ. В этом случае организация вправе учитывать суммовые разницы в составе операционных расходов (доходов) на счете 91. Но чтобы применять такой способ ведения бухучета, уровень существенности нужно зафиксировать в учетной политике.

Суммовые разницы по основным средствам

Правила бухучета суммовых разниц, возникающих при приобретении объектов основных средств, цена которых в договоре указана в условных денежных единицах, даны в пункте 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем говорится, что фактические затраты на приобретение и сооружение объектов основных средств определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц. При этом суммовой разницей признается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности покупателя, исчисленной на дату ее отражения в бухучете (то есть на момент приобретения объекта основного средства) и на дату ее погашения.

В пункте 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, приведена такая же норма по учету суммовых разниц по приобретенным объектам основных средств. Но есть небольшое отличие. В частности, в этом документе приводится такое уточнение: суммовые разницы влияют на величину фактических затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, только если кредиторская задолженность погашается до момента их принятия к бухучету.

Следовательно, если у покупателя возникли суммовые разницы по приобретенному объекту основных средств до момента отражения его стоимости на счете 01, то они учитываются на счете 08 в составе фактических затрат на капитальные вложения. При этом отрицательные суммовые разницы увеличивают сумму фактических затрат на приобретение объекта основных средств:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— отражена отрицательная суммовая разница по капитальным вложениям в объект основного средства.

Положительные суммовые разницы, которые возникли по затратам на приобретение объектов основных средств, приводят к уменьшению суммы капитальных вложений, отраженной на счете 08. При этом делается сторнирующая проводка:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— отражена положительная суммовая разница по капитальным вложениям в объект основных средств.

Если покупатель производит оплату продавцу уже после принятия объекта основных средств к бухучету и отражения его стоимости на счете 01, то правило, приведенное в пункте 8 ПБУ 6/01, применять нельзя. Пункт 14 этого ПБУ гласит, что стоимость объектов основных средств, по которой они приняты к учету, не изменяется. Значит, суммовые разницы, возникшие после принятия объекта основных средств к учету на счете 01, в первоначальную стоимость данного объекта не включаются. Их надо учитывать в составе прочих расходов и доходов организации.

В нормативных актах по бухучету нет конкретных указаний, к каким расходам (доходам) — операционным или внереализационным — относятся суммовые разницы. Поэтому бухгалтеру придется квалифицировать их самостоятельно. На наш взгляд, суммовые разницы, возникшие при оплате объекта основных средств, который уже принят к учету, следует включать в состав операционных расходов.

Пример 5

ООО «Белла» в июне 2005 года приобрело объект основных средств, стоимость которого согласно договору — 400 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу Банка России, установленному на день оплаты товара. В июле данный объект был принят к учету на счет 01. Оплата поставщику была произведена в августе 2005 года.

Предположим, что официальный курс доллара США, установленный Банком России в июне и августе 2005 года, соответственно составлял 28,5 и 29 руб. за 1 долл. США.

Бухгалтер ООО «Белла» по данной операции сделал такие записи:

в июне

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 11 400 руб. (400 у. е. х 28,5 руб./долл. США) — отражена стоимость фактических затрат на приобретение объекта основных средств;

в июле

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
— 11 400 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

в августе

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 11 600 руб. (400 у. е. х 29 руб./долл. США) — произведена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
— 200 руб. (11 600 руб. – 11 400 руб.) — учтена отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредиторской задолженности.

Если курс иностранной валюты, предусмотренный по договору в условных денежных единицах, на день оплаты поставщику ниже, чем курс этой валюты на дату отражения в учете кредиторской задолженности, то у покупателя возникает положительная суммовая разница. Если покупатель погасил задолженность перед поставщиком после принятия к учету объекта основных средств и отражения его стоимости на счете 01, положительная суммовая разница отражается в составе прочих (операционных) доходов.

В бухучете делается такая запись:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
— отражена положительная суммовая разница, возникшая при погашении задолженности поставщику за приобретенный объект основных средств.

Документальное оформление суммовых разниц

У бухгалтеров часто возникает вопрос: нужно ли при возникновении суммовых разниц вносить исправления в отгрузочные документы? Если оплата по договору в условных денежных единицах осуществляется по изменившемуся курсу иностранной валюты, к которой приравнена такая единица, сумма в платежных документах отличается от стоимости товаров (работ, услуг), указанной в документах на отгрузку (накладных, актах).

Исправления в первичные документы вносятся, только если в них есть ошибка. При возникновении суммовых разниц никаких ошибок не допущено. Значит, нет оснований вносить исправления в первичку.

Как же быть? Ответ прост: в момент возникновения суммовой разницы нужно составить справку бухгалтера с расчетом суммовой разницы. Это относится и к продавцу, и к покупателю. На основании справки отражаются бухгалтерские проводки по учету суммовых разниц.

Кроме того, такая справка понадобится для отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли. Согласно статье 313 Налогового кодекса справка бухгалтера входит в состав первичных документов, подтверждающих данные налогового учета.

Документы на отгрузку (акты и накладные) оформляются в рублях. Если организация хочет, чтобы в этих документах фигурировали суммы в условных денежных единицах, то можно ввести в форму акта (накладной) отдельные графы. Но наряду с суммами в условных денежных единицах в накладной (акте) нужно обязательно указать и рублевую стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

1: Подробнее об этом мы расскажем в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.38%
  • Нет 57.62%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль