Годовая бухгалтерская отчетность за 2003 год: заполняем отчет о прибылях и убытках

826
Одной из обязательных форм, входящих в состав бухгалтерской отчетности, является отчет о прибылях и убытках (форма № 2). На что же следует обратить внимание при ее заполнении?

Основные принципы заполнения формы № 2 такие же, как и при заполнении баланса. Во-первых, все существенные показатели как по количественному признаку, так и по качественному должны быть раскрыты в отчете о прибылях и убытках. Во-вторых, в этой форме не должно быть пустых строк. Технические правила ее заполнения аналогичны правилам заполнения баланса.

В первом разделе отчета о прибылях и убытках отражаются доходы и расходы по обычным видам деятельности. Организация сама определяет, какие виды деятельности являются для нее обычными. При этом она должна исходить из принципов классификации доходов, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

В новой форме отчета о прибылях и убытках нет дополнительных строк для расшифровки показателей выручки и себестоимости продаж. Но это не значит, что организация, ведущая несколько видов деятельности, может не давать расшифровку по составу полученной выручки. Здесь действует общее правило: все существенные показатели деятельности организации должны быть отражены в бухгалтерской отчетности. Выручка и себестоимость от продаж - это существенные показатели, причем это определяется не только по количественному признаку, но и по качественной характеристике. Поэтому организация должна отразить в формах отчетности распределение полученной выручки по видам деятельности. Где давать эту расшифровку - организация решает самостоятельно. Например, можно, как прежде, ввести в форму № 2 к строке «Выручка от продажи товаров, работ, услуг» дополнительные строки. Или привести необходимые разъяснения в пояснительной записке. Кроме того, организация вправе разработать собственную форму для расшифровки выручки по разным видам деятельности. Распределение себестоимости по видам деятельности надо показывать в той же форме отчетности, где указана расшифровка выручки.

В разделе «Прочие доходы и расходы» отражаются операционные и внереализационные доходы и расходы организации. Характеризуя доходы и расходы как операционные и внереализационные, бухгалтер должен опираться на нормы ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

После отражения прочих доходов и расходов бухгалтер формирует финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Это прибыль (убыток) до налогообложения. Затем нужно скорректировать финансовый результат на величину отложенных налоговых активов и обязательств, вычесть сумму текущего налога на прибыль, и в итоге получится показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Такова структура формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Давайте остановимся на некоторых проблемах, с которыми может столкнуться бухгалтер при заполнении данной формы.

Чрезвычайные доходы и расходы

В новой форме отчета о прибылях и убытках не предусмотрено строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Чем руководствовался Минфин, убирая эти строки, сказать сложно. Как бы то ни было, если в организации произойдут какие-то чрезвычайные события, в связи с которыми она понесет определенные расходы или получит какие-то доходы вследствие устранения последствий чрезвычайных обстоятельств, то это будет не что иное, как чрезвычайные доходы и расходы. Ни в одной из имеющихся строк формы № 2 их отразить не удастся, поскольку по нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 это особый вид доходов и расходов, который учитывается отдельно. Значит, чтобы показать чрезвычайные доходы и расходы, бухгалтеру придется ввести в форму № 2 дополнительные строки.

Возникает вопрос: где разместить эти строки? В прежней форме отчета о прибылях и убытках строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов располагались непосредственно перед строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Получалось, что сумма чрезвычайных доходов и расходов не участвовала в формировании финансового результата организации - показателя строки «Прибыль (убыток) до налогообложения».

На наш взгляд, это не совсем логично. В бухучете учитываются все доходы и расходы организации. Финансовый результат деятельности организации образуется как совокупность всех ее доходов и расходов. Отделение чрезвычайных доходов и расходов в форме № 2 от реализационных, операционных и внереализационных доходов и расходов «тянулось» еще с тех давних пор, когда налог на прибыль исчислялся по данным бухгалтерского учета на основе отчета о прибылях и убытках. С той поры многое изменилось. Налоговый учет превратился в особую дисциплину и полностью отделился от бухгалтерского учета. Теперь нет никакого смысла показывать чрезвычайные доходы и расходы в отрыве от остальных видов доходов и расходов организации. Финансовый результат (прибыль/убыток до налогообложения), сформированный без учета чрезвычайных доходов и расходов, является неполным. Поэтому при введении новых строк в форму № 2 было бы логично расположить их вместе с остальными доходами и расходами. Таким образом, чрезвычайные доходы и расходы будут участвовать в формировании финансового результата за отчетный период.

Подтверждение этому можно найти в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 чрезвычайные доходы относятся к прочим поступлениям. А в пункте 4 ПБУ 10/99 содержится аналогичная норма: чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам. Следовательно, в форме № 2 чрезвычайные доходы и расходы должны отражаться в разделе «Прочие доходы и расходы».

Отложенные налоговые активы и обязательства

После того как бухгалтер рассчитает финансовый результат деятельности организации за отчетный период, ему предстоит перейти к заполнению раздела с налоговыми величинами. В новой форме отчета о прибылях и убытках рядом со строкой «Текущий налог на прибыль» появились две новые строки - для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели рассчитываются по нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.12.2002 № 114н. Они оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия за отчетный период.

В отличие от баланса форма № 2 строится не на остатках счетов бухучета, а исходя из оборотов. Если в балансе показывается финансово-экономическое состояние организации на конец отчетного периода, то в форме № 2 - финансовые результаты за конкретный отчетный период, то есть за определенный диапазон времени. Баланс непрерывен в течение всего периода жизнедеятельности предприятия, а форма № 2 каждый год формируется заново, то есть «с нуля». Поэтому в форме № 2 отражаются не остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а итоги по оборотам этих счетов за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке «Отложенные налоговые активы» показать разницу между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке «Отложенные налоговые обязательства» - разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77.

Данное утверждение вплотную подводит нас к интересному выводу. В форме № 2 по строке «Отложенные налоговые обязательства» не проставлено скобок. Многие сочли это за ошибку Минфина, который по забывчивости не проставил скобки в строке с отрицательным показателем. На самом деле это не так. Никакой ошибки здесь нет. Дело в том, что показатели строк «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в форме № 2 в определенных случаях могут менять свой знак. Попробуем разобраться, когда это происходит.

Будучи начисленными, отложенные налоговые активы увеличивают прибыль (уменьшают убыток) до налогообложения. А отложенные налоговые обязательства, наоборот, уменьшают величину прибыли или увеличивают убыток. Когда отложенные налоговые активы или обязательства погашаются, происходит обратный процесс. Списание отложенных налоговых активов происходит за счет прибыли (то есть прибыль уменьшается), а погашение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению прибыли организации.

Показатель отложенных налоговых активов отражается в форме № 2 как положительная величина, если дебетовый оборот по счету 09 (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых активов). Если же кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем начислено), то разница между оборотами будет со знаком «минус». А в отчете о прибылях и убытках появится отрицательный показатель отложенных налоговых активов.

С отложенными налоговыми обязательствами складывается обратная ситуация. Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота по этому счету, то это значит, что за истекший период налоговых обязательств было начислено больше, чем погашено. Тогда в форме № 2 по строке «Отложенные налоговые обязательства» будет отражен показатель со знаком «минус», который будет уменьшать прибыль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчетный период в организации было погашено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 превышает кредитовый), то в отчете о прибылях и убытках показатель строки «Отложенные налоговые обязательства» сменит свой знак с минуса на плюс.

Изменение знака по строкам «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в отчете о прибылях и убытках за 2003 год может произойти в редких случаях, причем только у тех организаций, которые формировали вступительное сальдо по ПБУ 18/02. Однако начиная с 2004 года такая ситуация возможна в любой организации. И в этом нет ничего удивительного. В 2003 году все организации впервые начали применять ПБУ 18/02, и многие не стали формировать вступительное сальдо. В следующем году все организации будут формировать отложенные активы и обязательства не с нуля, а имея определенный «задел» в виде сальдо на счетах 09 и 77. Благодаря этому «заделу» в организации может быть погашено больше отложенных налоговых активов или обязательств, чем начислено.

Квалификация доходов и расходов

Заполняя отчет о прибылях и убытках, бухгалтер должен уметь правильно квалифицировать доходы и расходы. По устоявшейся традиции все считают, что:

  • доходы и расходы по обычным видам деятельности попадают в форму № 2 из оборотов по счету 90 «Продажи»;
  • операционные и внереализационные доходы и расходы - из оборотов по соответствующему субсчету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
  • чрезвычайные доходы и расходы - из оборотов по соответствующим субсчетам счета 99 «Прибыли и убытки».

Такое деление доходов и расходов по счетам бухгалтерского учета удобно, так как помогает бухгалтеру быстрее сформировать отчет о прибылях и убытках. Но, к сожалению, порой слепое копирование оборотов, сформировавшихся на счетах бухучета, при заполнении формы № 2 приводит к тупиковым ситуациям.

Наиболее яркий пример тому - отражение в форме № 2 сумм штрафов и пеней по налогам и сборам. Нередко бухгалтеры сталкиваются с проблемой: по какой строке отчета о прибылях и убытках показать эти суммы? Дело в том, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы начисленных налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (по соответствующему субсчету в разрезе налога). Если бухгалтер, следуя Плану счетов, отражает сумму налоговых штрафов и пеней по дебету счета 99, то при заполнении формы № 2 он неизменно попадает в тупик.

Случалось, что некоторые бухгалтеры «вслепую» заполняли отчет о прибылях и убытках и ставили весь оборот по дебету счета 99 (кроме налога на прибыль) по строке «Чрезвычайные расходы». Но на это отваживался далеко не каждый бухгалтер. Большинство все же понимали, что налоговая проверка и начисление налоговых санкций - это чрезвычайное происшествие для организации, но никак не чрезвычайный расход для целей бухучета.

После долгого раздумья многие бухгалтеры ставили сумму налоговых штрафов и пеней в одной строке с суммой налога на прибыль. К этому подталкивала формулировка данной строки в прежней форме отчета о прибылях и убытках. Эта строка называлась «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи». В этом случае сумма налога на прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не совпадала с суммой налога, начисленного в налоговой декларации, что могло не понравиться налоговому инспектору.

Наиболее смелые бухгалтеры вводили в отчет о прибылях и убытках дополнительную строку и помещали ее рядом со строкой, где отражался текущий налог на прибыль. В ней они отражали сумму начисленных штрафных санкций. В результате получалось, что сумма налоговых санкций стоит особняком и не относится ни к одному из предусмотренных в бухучете видов расходов.

Как говорится, кто в лес, кто по дрова. Ни один из вариантов отражения налоговых санкций не устранял существующую проблему. Ситуация обострилась осенью 2003 года после выхода приказа Минфина России № 67н и появления новой формы отчета о прибылях и убытках. В ней строка, где показывается сумма налога на прибыль, называется однозначно: «Текущий налог на прибыль». Теперь при всем желании бухгалтер не может отразить в этой строке сумму налоговых санкций.

От бухгалтеров посыпался поток вопросов: что делать? в какой строке формы № 2 указывать сумму начисленных налоговых санкций?

Давайте обратимся к ПБУ 10/99, в котором дана группировка расходов в целях бухгалтерского учета. Напрямую налоговые санкции не указаны ни в одном из перечней расходов, приведенных в этом ПБУ. Поэтому придется рассуждать по существу.

Прежде всего отметим, что санкции по налогам и сборам наверняка не относятся к расходам по обычной деятельности и к чрезвычайным расходам. Остается сделать выбор между операционными и внереализационными расходами.

Четкого определения операционных и внереализационных расходов ПБУ 10/99 не содержит. В нашем распоряжении есть лишь примерные перечни таких расходов. В перечне внереализационных расходов указаны штрафы и пени, причитающиеся к уплате по условиям хозяйственных договоров. Поскольку штрафы по хоздоговорам не попали в состав операционных расходов, можно сделать вывод, что налоговые санкции тем более не могут быть операционными расходами. На наш взгляд, налоговые санкции входят в состав внереализационных расходов.

Таким образом, несмотря на то что в бухгалтерском учете штрафные санкции по налогам и сборам отражаются по дебету счета 99, это не превращает их в чрезвычайные расходы. В отчете о прибылях и убытках налоговые санкции следует включать в состав внереализационных доходов и расходов.

На наш взгляд, организация вправе принять волевое решение и прописать в учетной политике, что санкции по налогам и сборам будут отражаться не на счете 99, а на счете 91 субсчет «Внереализационные расходы». В этом случае проблемы с отражением налоговых санкций в форме № 2 исчезнут навсегда.

Мы подробно описали ситуацию с отражением в отчете о прибылях и убытках налоговых штрафов и пеней, и вот почему. Это яркая иллюстрация того, что при заполнении форм бухгалтерской отчетности организации не нужно следовать жестко заданным алгоритмам. Строки бухгалтерской отчетности не завязаны напрямую на те или иные счета бухучета. Не случайно из формы баланса несколько лет назад убрали номера бухгалтерских счетов, которые прежде были указаны в каждой строке. Этим Минфин указал бухгалтерам, что заполнение форм бухгалтерской отчетности не зависит напрямую от того, на каких счетах были отражены те или иные операции.

Пример

ООО «Чародейка» занимается оказанием парикмахерских услуг. Помимо этого организация продает клиентам сопутствующие товары: шампуни, кремы и т. д. При заполнении разделов «Доходы и расходы от обычных видов деятельности» и «Прочие доходы и расходы» отчета о прибылях и убытках за 2003 год бухгалтер ООО «Чародейка» использовал показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (табл. 1).

Поскольку ООО «Чародейка» осуществляет два вида деятельности, было принято решение раскрыть информацию по каждому из них в отчете о прибылях и убытках. Для этого в форму № 2 были введены дополнительные строки для расшифровки выручки и себестоимости по услугам и розничной торговле. Кроме того, в раздел «Прочие доходы и расходы» была добавлена строка для отражения чрезвычайных расходов.

После заполнения строки «Прибыль (убыток) до налогообложения» бухгалтер ООО «Чародейка» рассчитал налог на прибыль. По данным декларации за 2003 год налогооблагаемая прибыль составила 2 180 000 руб., а сумма налога на прибыль - 523 200 руб.

В бухгалтерском учете налог на прибыль был рассчитан по требованиям ПБУ 18/02. По решению руководства ООО «Чародейка» было создано вступительное сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам, возникшим в 2002 году. За 2003 год в бухгалтерском учете организации были сформированы налоговые показатели, представленные в табл. 2.

В результате бухгалтерских записей в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 на счете 68 субсчет «Налог на прибыль» было сформировано кредитовое сальдо:

517 200 руб. + 18 000 руб. - 21 000 руб. - 15 000 руб. + 10 000 руб. + 16 000 руб. - 2000 руб. = 523 200 руб.

Сальдо по кредиту счета 99 составило:

2 155 000 руб. - 517 200 руб. - 16 000 руб. + 2000 руб. = 1 623 800 руб.

При отражении налоговых показателей в форме № 2 по строке «Отложенные налоговые активы» были проставлены скобки, так как в 2003 году их было погашено больше, чем начислено. Величина отложенных налоговых обязательств также была указана в скобках (как показатель, приводящий к уменьшению прибыли организации). В графе 4 «За аналогичный период прошлого года» были отражены вступительные показатели по отложенным налоговым активам и обязательствам, рассчитанные за 2002 год и отраженные в виде вступительного сальдо в балансе 2003 года.

В справочном разделе была указана разница между суммой постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Эту величину бухгалтер проставил в скобках, так как она привела к уменьшению прибыли организации.

В расшифровочной таблице к форме № 2 бухгалтер ООО «Чародейка» отразил сумму доходов прошлых лет, выявленных в текущем году, - 80 000 руб. Эта сумма была отражена в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках как внереализационные доходы организации.

Те строки отчета о прибылях и убытках, которые остались не заполненными, были исключены. Пример заполнения формы № 2 см. на следующей странице.

Таблица 1. Показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Чародейка» за 2003 год (руб.)
Наименование показателя Обороты по счетам Услуги Торговля Всего за 2003 год
Выручка ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 90-1 15 120 000 8 820 000 23 940 000
НДС ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС» 2 400 000 1 400 000 3 800 000
Налог с продаж ДЕБЕТ 90-4 КРЕДИТ 68 субсчет «НСП» 720 000 420 000 1 140 000
Себестоимость ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20, 41 8 400 000 4 500 000 12 900 000
Коммерческие расходы ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44 600 000 1 800 000 2 400 000
Управленческие расходы ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26 900 000 - 900 000
Проценты к уплате ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 - - 150 000
Операционные расходы ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 - - 375 000
Внереализационные доходы ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1 - - 80 000
Чрезвычайные расходы ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 01 (10, 41) - - 200 000
Итого прибыль организации Сальдо по счету 99 до начисления налога на прибыль - - 2 155 000
Таблица 2. Показатели, сформированные согласно требованиям ПБУ 18/02, за 2003 год (руб.)

Налоговый показатель

Вступительное сальдо

Начислено за 2003 год

Погашено за 2003 год

Сальдо на конец 2003 года (отражается в балансе)

Разница между оборотами (отражается в форме № 2)

Условный расход по налогу на прибыль

-

517 200

(ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68)

-

-

-

Отложенные налоговые активы

9000

18 000

(ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68)

21 000

(ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09)

6000

- 3000

Отложенные налоговые обязательства

7000

15 000

(ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77)

10 000

(ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68)

12 000

- 5000

Постоянные налоговые обязательства

-

16 000

(ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68)

-

-

14 000

Постоянные налоговые активы

-

2000

(ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99)

-

-

-

В типовой форме отчета о прибылях и убытках не проставлены коды строк. Согласно приказу Минфина России № 67н организации должны самостоятельно проставить кодировку строк в формах бухгалтерской отчетности. Но никаких рекомендаций о порядке кодирования строк не дано.

Сейчас готовится совместный приказ Госкомстата России и Минфина России о кодировке строк бухгалтерской отчетности. После его опубликования проблема с кодировкой строк будет решена.



Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



Вас заинтересует

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль