Учет основных средств при совмещении ЕНВД и УСН

2804
Налогоплательщики, которые отважились совместить систему налогообложения в виде ЕНВД и упрощенную систему налогообложения, обязаны вести раздельный учет, в том числе основных средств. Таково требование пункта 7 статьи 346.26 НК РФ. Если основные средства используются только в конкретной деятельности, особых трудностей с их раздельным учетом не возникает. Иная ситуация складывается с «общими» основными средствами, которые налогоплательщик использует во всех видах деятельности. Об этом и поговорим.

Размер доходов и расходов для расчета ЕНВД, как известно, значения не имеет. Данный налог налогоплательщик рассчитывает исходя из суммы вмененного дохода, четко определенной в Налоговом кодексе, физических показателей и коэффициентов К1, К2 и К3. Поэтому раздельный учет основных средств, используемых во всех видах деятельности, нужно вести прежде всего в целях исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения (УСН). Это объясняется тем, что стоимость приобретения основных средств, а также расходы на их ремонт уменьшают налоговую базу по единому налогу при УСН (подпункты 1 и 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Разумеется, только у тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов1.

Порядок ведения раздельного учета законодательством не предусмотрен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации или ином распорядительном документе индивидуального предпринимателя.

Для ведения раздельного учета основных средств целесообразно использовать показатель дохода от реализации как в целом по организации, так и по определенным видам деятельности. То есть признавать расходы в целях исчисления единого налога при УСН нужно пропорционально доле дохода налогоплательщика от реализации по деятельности, облагаемой этим налогом, в общей сумме дохода от реализации по всем видам деятельности. Кстати, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль подобным образом признают расходы, которые невозможно разделить, налогоплательщики, одновременно переведенные на уплату ЕНВД (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Обратите внимание

Речь идет именно о доходе от реализации, а не обо всех доходах. Это связано с тем, что внереализационные доходы проблематично отнести к кому-либо виду деятельности. Более того, их нельзя отнести к деятельности, облагаемой ЕНВД, поскольку данным налогом облагаются определенные виды предпринимательской деятельности. Поэтому внереализационные доходы не участвуют в определении доли расходов. Однако не забывайте, что подобные доходы, например проценты за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, облагаются единым налогом при УСН.

Приобретение «общих» основных средств

Порядок списания расходов в виде стоимости основных средств зависит от того, когда приобретено имущество: до или после перехода на УСН. Однако и в том и в другом случае налогоплательщик вправе включить в расходы только стоимость оплаченных основных средств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, расходы на их приобретение должны удовлетворять критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на извлечение доходов. Об этом гласит пункт 2 статьи 346.16 Кодекса.

Обратите внимание

Не всю стоимость основных средств можно признать в качестве расходов. Так, не учитываются в целях налогообложения расходы на монтажно-установочные и иные работы, связанные с вводом основных средств в эксплуатацию. Этот вид расходов отсутствует в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. А признать в целях налогообложения можно только те расходы, которые перечислены в данном пункте. Это во-первых.

Во-вторых, признать расходом можно только стоимость приобретенных основных средств. То есть расходы на строительство основных средств не уменьшают налоговую базу по единому налогу при УСН. Каким способом построены основные средства — подрядным или хозяйственным, значения не имеет. Вести раздельный учет подобных расходов нет смысла.

Рассмотрим, как вести раздельный учет стоимости «общих» основных средств в зависимости от периода, в котором они приобретены.

Признание стоимости «общих» основных средств, приобретенных до перехода на УСН

Порядок списания стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, предусмотрен в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Чтобы списать в расходы стоимость основных средств, на 1 января года, с которого налогоплательщик применяет УСН, необходимо определить их остаточную стоимость. При этом, как уже отмечалось, следует исключить остаточную стоимость монтажных и прочих работ, связанных с вводом основных средств в эксплуатацию.

Порядок списания остаточной стоимости зависит от срока полезного использования, определенного для каждого конкретного объекта.

Как определить долю остаточной стоимости «общего» основного средства, которую можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН? Напомним, что для ведения раздельного учета нужно применять показатель дохода налогоплательщика от реализации. Налоговым периодом для ЕНВД является квартал. Следовательно, в качестве показателя для распределения расходов нужно выбрать сумму дохода за квартал.

Итак, сначала необходимо определить общий размер дохода налогоплательщика от реализации по всем видам деятельности за соответствующий квартал. Затем нужно рассчитать долю дохода от реализации, приходящейся на деятельность, переведенную на УСН, в общем размере дохода от реализации. Исходя из этой доли определяется остаточная стоимость основного средства, которую налогоплательщик вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН, в конкретном квартале по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса.

Пример 1

Организация реализует товар в розницу за наличный расчет и оптом — за безналичный. Розничная торговля переведена на ЕНВД, а в отношении оптовой торговли организация с 1 января 2004 года применяет УСН (объект налогообложения — доходы за вычетом расходов).

По состоянию на 1 января 2004 года за организацией числится оплаченный компьютер, который используется бухгалтерией.

Остаточная стоимость компьютера — 12 000 руб., а срок полезного использования — 3 года и 6 месяцев, или 42 месяца.

Данные о доходе организации от реализации товаров в 2004 году приведены в табл. 1.

Во-первых, рассчитаем величину остаточной стоимости, которую организация признала бы в качестве расхода по годам, если бы по всем видам деятельности применяла УСН.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ остаточная стоимость основного средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно признается следующим образом:

Таблица 1. Доход организации от реализации
Период Доход от реализации по деятельности, облагаемой ЕНВД, руб. Доход от реализации по деятельности, переведенной на УСН, руб. Итого за квартал, руб.
I квартал 2004 года 220 000 500 000 720 000
II квартал 2004 года 180 000 350 000 530 000
III квартал 2004 года 200 000 420 000 620 000
IV квартал 2004 года 190 000 360 000 550 000
  • в течение первого года применения УСН — 50%;
  • в течение второго года — 30%;
  • в течение третьего года — 20%.

То есть в 2004 году организация признала бы в качестве расхода 6000 руб. (12 000 руб. х 50%), в 2005 году — 3600 руб. (12 000 руб. х 30%), в 2006-м — 2400 руб. (12 000 руб. х 20%).

Следовательно, если бы организация по всем видам деятельности применяла УСН, в 2004 году она списала бы остаточную стоимость основного средства в следующем порядке:

  • на 31 марта — в сумме 1500 руб. (6000 руб. : 4 периода);
  • на 30 июня — 1500 руб.;
  • на 30 сентября — 1500 руб.;
  • на 31 декабря — 1500 руб.

Во-вторых, определим, какую долю в общем доходе организации от реализации ежеквартально составляет доход от реализации, полученный по виду деятельности, переведенному на УСН:

  • в I квартале 2004 года — 69% (500 000 руб. : 720 000 руб. х 100%);
  • во II квартале 2004 года — 66% (350 000 руб. : 530 000 руб. х 100%);
  • в III квартале 2004 года — 68% (420 000 руб. : 620 000 руб. х 100%);
  • в IV квартале 2004 года — 65% (360 000 руб. : 550 000 руб. х 100%).

В-третьих, рассчитаем величину остаточной стоимости, которую можно ежеквартально признавать в расходах при применении УСН:

  • в I квартале 2004 года — 1035 руб. (1500 руб. х 69%);
  • во II квартале 2004 года — 990 руб. (1500 руб. х 66%);
  • в III квартале 2004 года — 1020 руб. (1500 руб. х 68%);
  • в IV квартале 2004 года — 975 руб. (1500 руб. х 65%).

Аналогичные расчеты организация осуществит в 2005—2006 годах.

На основании произведенных расчетов целесообразно ежеквартально составлять бухгалтерскую справку.

Признание стоимости «общих» основных средств, приобретаемых в период применения УСН

Если основное средство приобретено в период применения УСН, его стоимость можно признать в целях налогообложения единовременно — на дату ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Для ведения раздельного учета расходов в виде стоимости «общих» основных средств, приобретенных в периоде применения УСН, также используется показатель дохода налогоплательщика от реализации за квартал.

Пример 2

Организация реализует товар в розницу за наличный расчет и оптом — за безналичный. Розничная торговля переведена на ЕНВД, а в отношении оптовой торговли организация с 1 января 2004 года применяет УСН (объект налогообложения — доходы за вычетом расходов).

Организация в мае 2004 года приобрела грузовой автомобиль для использования во всех видах деятельности. Стоимость автомобиля — 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Оплата произведена в момент покупки.

Кроме того, организация отдельно оплатила сигнализацию, которую установили на автомобиле, — 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб.

Автомобиль введен в эксплуатацию в том же месяце.

Доход организации от реализации товаров в розницу во II квартале 2004 года составил 400 000 руб., от оптовой реализации — 1 000 000 руб.

Во-первых, определим, в каком объеме организация признала бы расходы на приобретение автомобиля, если бы по всем видам деятельности применяла УСН.

Расходы организации по установке сигнализации в сумме 35 400 руб. признать в целях исчисления единого налога при УСН нельзя.

Следовательно, в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, можно рассматривать только стоимость приобретения автомобиля, — 354 000 руб., включая НДС2.

Во-вторых, рассчитаем, какую долю в общем доходе организации от реализации за II квартал составляет доход от реализации, полученный за тот же период по виду деятельности, переведенному на УСН.

Общий доход организации от реализации — 1 400 000 руб. (1 000 000 руб. + 400 000 руб.). Значит, доля дохода от реализации, полученного при применении УСН, в общем доходе организации от реализации составит 71% (1 000 000 руб. : 1 400 000 руб. х 100%).

Таким образом, во II квартале 2004 года организация может признать в составе расходов 251 340 руб. (354 000 руб. х 71%).

Ремонт «общих» основных средств

Как уже отмечалось, налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу при УСН на расходы, связанные с ремонтом основных средств (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом не важно, находятся основные средства в собственности налогоплательщика, арендуются или получены в безвозмездное пользование, отремонтированы собственными силами либо с привлечением сторонних специалистов. Не имеет значения и какой ремонт проведен — текущий, средний или капитальный.

Расходы на ремонт можно признать, если они фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Имейте в виду: арендатор вправе признать расходы на ремонт основных средств в том случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды. Об этом сказано в статье 616 ГК РФ. Кроме того, в договоре аренды (или соглашении между арендатором и арендодателем) должно отсутствовать условие о том, что арендодатель возмещает указанные расходы арендатору.

Налогоплательщик, который осуществил расходы на ремонт «общих» основных средств, вправе признать их пропорционально доле дохода от реализации по деятельности, переведенной на УСН, в общем объеме дохода от реализации. Как и в случае с расходами на приобретение основных средств, исходить нужно из дохода налогоплательщика от реализации за квартал.

Обратите внимание

«Входной» НДС, уплаченный поставщикам материалов, необходимых для ремонта, или сторонним специалистам, выполняющим ремонтные работы, включается в расходы при УСН на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Следовательно, налогоплательщики должны также вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

Пример 3

Организация реализует товар в розницу за наличный расчет и оптом — за безналичный. Розничная торговля переведена на ЕНВД, а в отношении оптовой торговли организация с 1 января 2004 года применяет УСН (объект налогообложения — доходы за вычетом расходов).

В III квартале 2004 года организация отремонтировала грузовой автомобиль, используемый во всех видах деятельности. Сумма расходов на ремонт составила 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб.

Доход от реализации товаров в розницу за тот же квартал составил 250 000 руб., от оптовой реализации — 800 000 руб.

Рассчитаем, какую долю в общем доходе организации от реализации за III квартал составляет доход от реализации, полученный за тот же период по виду деятельности, переведенному на УСН.

Общий доход от реализации — 1 050 000 руб. (250 000 руб. + 800 000 руб.). Значит, доля дохода от реализации, полученного при применении УСН, в общем доходе организации от реализации составит 76% (800 000 руб. : 1 050 000 руб. х 100%).

Таким образом, организация вправе признать в составе расходов по статье «расходы на ремонт основных средств» 7600 руб. [(11 800 руб. – 1800 руб.) х 76%], а в составе расходов по статье «НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг)» — 1368 руб. (1800 руб. х 76%).

Налоговую базу по единому налогу при УСН за III квартал 2004 года можно уменьшить на 8968 руб. (7600 руб. + 1368 руб.).

Обратите внимание

Расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств не уменьшают доходы, полученные при УСН. Это связано с тем, что в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ упомянуты только расходы на ремонт. А ремонт, модернизация и реконструкция, как известно, — понятия разные. Следовательно, распределять расходы на модернизацию и реконструкцию по видам деятельности не нужно.

Выбытие «общих» основных средств

Возможно, что основные средства, приобретенные после перехода на УСН, будут реализованы (переданы) до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения). Тогда налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по единому налогу при УСН за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Кроме того, придется уплатить дополнительную сумму налога и пени. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.16 Кодекса.

Кстати

Если основное средство передается…

Предположим, основное средство, которое использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик передает для использования в деятельности, переведенной на УСН. Можно ли стоимость такого основного средства признать расходом, уменьшающим налоговую базу по единому налогу при УСН? Нет, нельзя. Объясним, почему.

Стоимость основного средства, приобретенного в периоде применения УСН, списывается в расходы на дату его ввода в эксплуатацию. Кроме того, на ту же дату основное средство должно использоваться в деятельности, переведенной на УСН. В рассматриваемой ситуации объект основных средств введен в эксплуатацию в момент использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Потому его стоимость не могла и не может быть признана расходом в целях налогообложения при УСН.

Стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, списывается в порядке, определенном в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Чтобы воспользоваться данным порядком, на момент перехода на УСН следует определить остаточную стоимость основного средства и отразить ее в налоговом учете. Данное правило также касается только основного средства, используемого в деятельности, переведенной на УСН. Поскольку на момент перехода на УСН основное средство использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, описанные действия не производились. Следовательно, у налогоплательщика нет возможности списать его остаточную стоимость в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН в порядке, определенном в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Обратите внимание

В отношении основных средств, приобретенных до перехода на УСН, такое требование отсутствует.

Рассмотрим на примере, как пересчитать налоговую базу по единому налогу при УСН в связи с реализацией или передачей «общего» основного средства.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2 и немного изменим их.

Допустим, в марте 2005 года организация реализовала грузовой автомобиль, приобретенный в мае 2004-го. Срок полезного использования автомобиля — 5 лет и 6 месяцев, или 66 месяцев. Данные о доходе от реализации приведены в табл. 2.

Таблица 2. Доход организации от реализации
Период Доход от реализации по деятельности, облагаемой ЕНВД, руб. Доход от реализации по деятельности, переведенной на УСН, руб. Итого за квартал, руб.
II квартал 2004 года 180 000 350 000 530 000
III квартал 2004 года 200 000 420 000 620 000
IV квартал 2004 года 190 000 360 000 550 000
I квартал 2005 года 330 000 400 000 730 000

Во-первых, определим размер амортизации, «начисленной» в 2004—2005 годах с учетом положений главы 25 НК РФ. При этом необходимо исходить из общей стоимости автомобиля, которая использовалась для определения размера расхода, учитываемого в целях налогообложения при УСН, — 354 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 5364 руб. (354 000 руб. : 66 мес.). Поскольку автомобиль введен в эксплуатацию в мае 2004 года, амортизацию нужно начислять с июня.

Следовательно, во II квартале 2004 года сумма амортизационных отчислений составит 5364 руб. А в остальных кварталах 2004 года и в I квартале 2005-го — 16 092 руб. (5364 руб. х 3 мес.).

Во-вторых, определим, какую долю в общем доходе организации от реализации ежеквартально составляет доход от реализации, полученный по виду деятельности, переведенному на УСН:

  • во II квартале 2004 года — 66% (350 000 руб. : 530 000 руб. х 100%);
  • в III квартале 2004 года — 68% (420 000 руб. : 620 000 руб. х 100%);
  • в IV квартале 2004 года — 65% (360 000 руб. : 550 000 руб. х 100%);
  • в I квартале 2005 года — 55% (400 000 руб. : 730 000 руб. х 100%).

В-третьих, рассчитаем величину остаточной стоимости автомобиля, которую можно ежеквартально признавать в расходах при УСН:

  • во II квартале 2004 года — 3540 руб. (5364 руб. х 66%);
  • в III квартале 2004 года — 10 943 руб. (16 092 руб. х 68%);
  • в IV квартале 2004 года — 10 460 руб. (16 092 руб. х 65%);
  • в I квартале 2005 года — 8851 руб. (16 092 руб. х 55%).

Итого за 2004 год в расходах можно признать 24 943 руб.

Следовательно, налоговая база за 2004 год должна быть увеличена на разницу между расходом на приобретение автомобиля, признанным ранее в целях налогообложения, и суммой амортизации, исчисленной по правилам главы 25 НК РФ. Напомним, что в целях налогообложения расходы на приобретение автомобиля признаны в сумме 251 340 руб. (см. пример 2). Значит, разница равна 226 397 руб. (251 340 руб. – 24 943 руб.).

Таким образом, сумма единого налога, подлежащего доплате за 2004 год, составит 33 960 руб. (226 397 руб. х 15%). Допустим, единый налог за 2004 год (включая эту сумму) уплачен 30 марта 2005 года. Тогда организация не должна начислять пени, поскольку единый налог за 2004 год уплачен не позднее 31 марта 2005 года, то есть своевременно.

Обратите внимание

Налоговую базу по единому налогу при УСН за I квартал 2005 года нужно уменьшить на сумму амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ, то есть на 8851 руб.

1: Подробнее о порядке признания расходов на приобретение основных средств, расходов на их ремонт, модернизацию и реконструкцию в целях исчисления единого налога при УСН, а также о многом другом см. в статье «Учет основных средств при применении упрощенной системы» // РНК, 2004, № 11. — Примеч. ред.

2: На основании пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Таким образом, в целях бухгалтерского учета первоначальная стоимость автомобиля составляет 389 400 руб. (354 000 руб. + 35 400 руб.).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.22%
  • к юбилеям и праздникам 33.33%
  • за результаты работы 60.29%
  • некурящим и неболеющим 4.9%
  • за переход из других компаний 1.96%
  • бонусы руководителям 18.14%
  • другое 19.12%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль