Освобождение от обложения НДС: право или обязанность?

2200
Перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, определен статьей 149 НК РФ. При этом по одним операциям такое освобождение применяется обязательно, а по другим — от него можно отказаться либо временно приостановить его действие.

Общий порядок применения освобождения

Определение понятия «льгота», а также основные правила установления и применения льгот содержатся в статье 56 Налогового кодекса. Так, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. Например, возможность уплачивать налог или сбор в меньшем размере или вообще не уплачивать. Налогоплательщик имеет право отказаться от льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно общему правилу льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом. НДС, как известно, является федеральным налогом (ст. 13 НК РФ). Поэтому список операций, не подлежащих обложению этим налогом, устанавливается исключительно главой 21 Налогового кодекса. Напомним, что исчерпывающий перечень таких операций приведен в статье 149 НК РФ. Подробно перечислять эти операции не будем, отметим лишь, что с 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ этот перечень был уточнен. В частности, расширен список услуг банков, которые освобождаются от налогообложения. Это, например, услуги банка, связанные с обслуживанием банковских карт. Основание — подпункт 3.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ с 2006 года от налогообложения освобождены операции:

  • по проведению лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов (подп. 8.1);
  • реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 24);
  • передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25).

Операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса, не подлежат налогообложению, только если у налогоплательщиков имеются лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (при осуществлении лицензируемой деятельности). Таково требование пункта 6 статьи 149 НК РФ.

Следовательно, если организация ведет деятельность, подлежащую лицензированию, но не имеет на это специального разрешения (лицензии), то операции по реализации товаров (работ, услуг) должны облагаться НДС в общем порядке.

Однако помимо налоговых последствий осуществление лицензируемой деятельности без соответствующего разрешения может повлечь за собой более серьезные неприятности. Так, согласно статье 61 Гражданского кодекса юридическое лицо, которое ведет деятельность без лицензии, может быть ликвидировано, в том числе и по решению суда.

Кроме того, необходимо учесть следующее. Пунктом 7 статьи 149 НК РФ определено, что освобождение от налогообложения не распространяется на посреднические услуги, которые оказываются на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров. Исключение предусмотрено лишь для посреднических операций, перечисленных в пункте 2 статьи 156 НК РФ. А именно:

  • предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);
  • реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • операции по реализации на территории России изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Раздельный учет

В том случае, если организация осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет таких операций.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

  • учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они приобретены для осуществления операций, не облагаемых НДС;
  • принимаются к вычету, если они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Допустим, приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. Тогда соответствующие суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание: если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и не подлежащие налогообложению операции и при этом не ведет раздельного учета, то суммы «входного» НДС к вычету не принимаются. В расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, эти суммы также не включаются.

И еще один важный момент, предусмотренный подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе и по основным средствам, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, подлежат восстановлению.

По основным средствам НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, в стоимость указанных товаров (работ, услуг) не включаются. Они учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). При этом сумма НДС, принятая ранее к вычету при приобретении объекта основных средств и подлежащая восстановлению, в налоговом учете отражается в составе прочих расходов. В бухучете эта сумма отражается в составе внереализационных расходов, то есть по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если перечень освобождений изменился

Установленный Налоговым кодексом перечень операций, не подлежащих обложению НДС, может изменяться: возможна как отмена некоторых из них, так и расширение указанного перечня. Каков порядок применения освобождений и исчисления НДС в таких случаях?

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 8 статьи 149 НК РФ. В такой ситуации применяется порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Причем вне зависимости от даты оплаты товаров (работ, услуг).

Пример 1

ООО «Ломмет» занимается реализацией лома цветных металлов, имея соответствующую лицензию. В 2005 году организация исчисляла НДС «по оплате».

20 декабря 2005 года ООО «Ломмет» отгрузило партию лома покупателю. Оплата поступила в июле 2006 года.

С 1 января 2006 года реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождена от налогообложения. Таким образом, на дату отгрузки указанного металлолома освобождение, предусмотренное подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 НК РФ, еще не действовало. Значит, несмотря на то что металлолом был оплачен в 2006 году, права на применение освобождения при реализации этой партии лома цветных металлов у ООО «Ломмет» нет. Поэтому при получении оплаты от покупателя организация обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Как отказаться от освобождения или приостановить его действие

Операции, указанные в статье 149 НК РФ, разделены на две группы:

  • освобождаемые от обложения НДС в обязательном порядке (перечислены в пунктах 1 и 2);
  • операции, по которым налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения (приведены в пункте 3).

Таким образом, налогоплательщики могут отказаться от освобождения только по тем операциям, которые указаны в пункте 3 статьи 149 НК РФ.

Для отказа от освобождения налогоплательщик представляет заявление об этом в налоговую инспекцию по месту своей регистрации. Причем сделать это он должен не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Об этом говорится в пункте 5 статьи 149 НК РФ.

Такое заявление налогоплательщик может подать как лично, так и отправить по почте. Во втором случае днем представления заявления считается дата почтового отправления.

Обратите внимание: отказ от освобождения или приостановление его использования возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. При этом в большинстве подпунктов пункта 3 предусмотрено освобождение от обложения НДС не одной, а нескольких операций. Поэтому налогоплательщик, принимая решение отказаться от освобождения по одной из таких операций, обязан сделать то же самое и в отношении других операций, указанных в том же подпункте пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Кроме того, не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг). Данное требование установлено абзацем 2 пункта 5 статьи 149 НК РФ.

Предположим, что организация осуществляет операции, перечисленные в нескольких подпунктах пункта 3 статьи 149 НК РФ. Придется ли ей в случае отказа от освобождения по операциям, указанным в одном подпункте, приостановить его использование также и по всем другим? Налоговый кодекс этого требования не содержит.

Таким образом, в том случае, если организация осуществляет несколько видов операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, она имеет право, отказавшись от освобождения по одному виду операций, в то же время применять его по другим операциям1.

Не стоит забывать и о требованиях пункта 5 статьи 149 НК РФ. В нем говорится, что не допускается отказ от освобождения или приостановление его использования на срок менее года.

Пример 2

ООО «Народное творчество», занимаясь реализацией изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, имеет право на освобождение от обложения НДС в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, во время рекламных кампаний организация дарит подарки покупателям, приобретающим крупные партии товаров. Освобождение от обложения НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или изготовление которых не превышают 100 руб. за единицу, предусмотрено подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

29 августа 2006 года ООО «Народное творчество» представило в свою налоговую инспекцию заявление с намерением приостановить на год действие освобождения по операциям, указанным в подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Налоговым периодом для ООО «Народное творчество» является квартал.

Таким образом, организация имеет право приостановить действие освобождения по операциям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ, на период с 1 октября 2006 года по 1 октября 2007 года.

ООО «Народное творчество» при выполнении всех необходимых условий сможет применять освобождение по операциям, связанным с передачей товаров (работ, услуг) в рекламных целях (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

1: Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 08.08.2006 № ШТ-6-03/784@. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 41.4%
  • Нет 58.6%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль