Налогообложение контролируемой задолженности

3240
Налоговым кодексом предусмотрены особые правила налогообложения процентов, начисленных по контролируемой задолженности. С 2006 года расширен перечень видов задолженности, которая признается контролируемой. В статье рассказывается, как определить сумму контролируемой задолженности и рассчитать по такому обязательству предельную сумму процентов, которую заемщик сможет признать для целей налогообложения.

В период перехода к рыночной экономике в России четко обозначилась проблема массового оттока капитала за рубеж. Иностранные компании, полностью или частично владеющие российскими организациями, предоставляли дочерним фирмам займы под высокие проценты. Под видом уплаты больших сумм процентов и происходил вывод денежных средств за границу, минуя российский бюджет. Ведь большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривают, что доходы в виде процентов освобождаются от уплаты налога у источника выплаты (то есть в Российской Федерации). Кроме того, расходы в виде выплаченных процентов уменьшают налогооблагаемую прибыль российской организации.

В качестве ответной меры в борьбе со схемами снижения налога на прибыль отечественные законодатели ввели в статью 269 Налогового кодекса положение о контролируемой задолженности. Это так называемые правила «тонких процентов». Суть их в следующем. Если непогашенный долг российской организации отвечает признакам, указанным в пункте 2 данной статьи, то одна часть «процентных» выплат за границу признается процентами по долговым обязательствам, а другая — в целях налогообложения является дивидендами. Как известно, дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании. При этом следует учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Какая задолженность признается контролируемой

До 1 января 2006 года контролируемой считалась непогашенная задолженность только перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более 20% уставного капитала российской компании. С этого года расширен перечень кредиторов, в отношении которых у российской компании может возникнуть контролируемая задолженность. Соответствующие поправки в пункт 2 статьи 269 НК РФ были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

В результате с 1 января 2006 года особые правила налогообложения могут также возникнуть при выплате процентов:

  • по задолженности перед российскими организациями, признаваемыми по законодательству Российской Федерации аффилированными лицами указанных иностранных организаций;
  • по задолженности, в отношении которой названные аффилированные лица или иностранные организации выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долговых обязательств заемщиком.

Попробуем разобраться, кто по российскому законодательству является аффилированным лицом. Прежде всего отметим, что Налоговый кодекс не раскрывает это понятие. Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации. Такое право дает пункт 1 статьи 11 НК РФ.

Обратимся к статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В ней сказано, что аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность. Кроме того, в статье приводится довольно общий список аффилированных лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации.

Кроме того, аффилированными лицами организации признаются лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данная организация.

Обратите внимание: 26 октября 2006 года вступает в силу Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции». В статье 9 данного закона приведено новое определение такого субъекта антимонопольного законодательства, как группа лиц. Одновременно согласно 53-й статье того же закона утрачивают силу положения статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», в которых раскрывалось понятие «группа лиц».

Статья 20 Налогового кодекса содержит близкое по содержанию понятие «взаимозависимые лица». В частности, к взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации, доля участия которых в другом юридическом лице более 20%.

Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения этих понятий положен одинаковый принцип — возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Расчет контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность возникает тогда, когда сумма непогашенного долга российской организации перед упомянутыми выше кредиторами более чем в 3 раза превышает ее собственный капитал. Для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза.

Учтите, что непогашенный долг, к которому можно применить правила «тонких процентов», должен возникнуть вследствие долгового обязательства. Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Обратите внимание: величина обязательства при расчете контролируемой задолженности определяется без учета начисленных процентов. На это указал Минфин России в письме от 02.12.2005 № 03-03-04/1/406.

Согласно тому же письму при расчете нужно учитывать итоговую сумму задолженности перед конкретным юридическим лицом, в том числе оформленную разными договорами займа. Таким образом, именно общая сумма задолженности перед кредитором должна сравниваться с собственным капиталом заемщика, увеличенным в 3 раза (для банков и лизинговых компаний в 12,5 раза).

Кроме того, необходимо учесть еще один важный момент. В пункте 2 статьи 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенного долга и собственного капитала рассчитывается на последний день отчетного периода. А как быть, если задолженность образовалась после начала отчетного периода, а погашена до его окончания? В этом случае на конец отчетного (налогового) периода указанное соотношение будет равно нулю. Следовательно, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в такой ситуации не применяются.

Пример 1

17 июля 2006 года ООО «Дельта» получило краткосрочный заем в размере 50 000 000 руб. от иностранной организации, которая владеет 30% уставного капитала этого общества. ООО «Дельта» погасило свою задолженность перед иностранной организацией 22 сентября 2006 года.

Таким образом, на конец как II, так и III квартала у ООО «Дельта» не было задолженности перед иностранной организацией. Поэтому обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения, который предусмотрен для контролируемой задолженности.

Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в IV квартале 2006 года. Предположим, на 30 сентября 2006 года собственный капитал ООО «Дельта» составляет 250 000 руб. Следовательно, на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал российской организации в 200 раз. Это значит, что проценты по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Собственный капитал определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела «Актив» («Пассив») бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-04/1/322.

Что касается банков, то методика определения величины собственных средств подробно расписана в Положении Банка России от 10.02.2003 № 215-П.

При определении собственного капитала важно помнить, что в расчете не участвует сумма долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.

Расчет величины признаваемых процентов

Прежде всего рассчитывается коэффициент капитализации. Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно разделить на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранной организации. Полученный результат следует разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний).

Коэффициент капитализации можно рассчитать по следующей формуле:

КК = НКЗ ? СК ? Д ? 3 (или 12,5),

где КК — коэффициент капитализации;

НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности;

СК — размер собственного капитала организации-заемщика;

Д — доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.

С помощью этого коэффициента определяют часть затрат, которая будет признаваться расходом на выплату процентов и соответственно уменьшать налог на прибыль. Сделать это несложно. Достаточно сумму начисленных по условиям договора процентов разделить на коэффициент капитализации. Оставшаяся часть суммы начисленных процентов для целей налогообложения прибыли квалифицируется в качестве дивидендов.

Важно отметить следующее. Предельная сумма процентов по долговым обязательствам, принимаемая в налоговом учете в качестве расхода, рассчитывается не только по специальным правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, но и в соответствии с общими нормами пункта 1 той же статьи.

Если предельная величина процентов, рассчитанных с помощью коэффициента капитализации, превысит сумму процентов, исчисленных согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, то в налоговом учете организация сможет признать лишь наименьшую из этих величин.

Пример 2

Чешская организация имеет 30-процентную долю в уставном капитале российской организации ООО «Зенит», которая не является банком и не занимается лизинговой деятельностью.

1 января 2006 года иностранная организация предоставила ООО «Зенит» заем на год в размере 1 000 000 руб. под 8% годовых.

По данным бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2006 года сумма собственного капитала ООО «Зенит» на 30 сентября 2006 года — 200 000 руб.

Следовательно, коэффициент капитализации будет равен 5,56 (1 000 000 руб. ? 200 000 руб. ? 30% ? 3).

На 30 сентября 2006 года сумма начисленных согласно условиям договора процентов составила 59 836 руб. (1 000 000 руб. ? 8% ? 273 дн. ? 365 дн.). Из этой суммы ООО «Зенит» сможет признать в составе внереализационных расходов только 10 762 руб. (59 836 руб. ? 5,56). При этом предельная величина учитываемых процентов, рассчитанная по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ, больше этой суммы и равна 94 615 руб. (1 000 000 руб. ? 11,5% ? 1,1 ? 273 дн. ? 365 дн.).

Таким образом, оставшаяся часть начисленных процентов по займу в размере 49 074 руб. (59 836 руб. – 10 762 руб.) признается дивидендами и налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Действующая Конвенция от 17.11.95 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения предусматривает, что проценты облагаются в той стране, где ведет деятельность их получатель. Что касается дивидендов, то эти суммы могут облагаться в государстве, где ведет деятельность сторона, их выплачивающая. Однако налог не должен превышать 10% от суммы дивидендов.

Следовательно, российская организация не должна удерживать налог с причитающихся чешской стороне доходов в виде процентов. Налогообложению по ставке 10% подлежат только суммы выплачиваемых ей дивидендов. Поэтому (при условии, что иностранная компания до даты выплаты дохода представит документальное подтверждение резидентства в году выплаты, то есть при соблюдении правил, установленных пунктом 1 статьи 312 НК РФ) ООО «Зенит», осуществляя выплаты по договору займа, удержит налог с доходов в размере 4907 руб. (49 073,82 руб. ? 10%).

Отрицательный или нулевой собственный капитал

Как отмечалось выше, размер «тонких процентов» зависит от величины собственного капитала заемщика. Поэтому возникают определенные трудности, если собственный капитал организации отрицательный или равен нулю. Изложенную ситуацию прокомментировал Минфин России в письме от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45.

Кстати

Ответственность за неприменение правил «тонких процентов»
Налогоплательщик, не соблюдающий нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ, завысит величину внереализационных расходов на сумму неправомерно учтенных процентов. В результате у организации будет занижена налогооблагаемая прибыль.

За неуплату или неполную уплату налогов статьей 122 части первой Налогового кодекса предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы налога.

Кроме того, российская организация, которая неправильно квалифицирует вид дохода иностранного кредитора, не выполнит обязанности налогового агента либо исказит сумму удержанного и перечисленного в бюджет налога. Штраф за данное правонарушение установлен в размере 20% от неудержанной суммы налога (ст. 123 НК РФ).

Специалисты финансового ведомства считают, что в данной ситуации рассчитать коэффициент капитализации невозможно. А это значит, что нормы пункта 2 статьи 269 НК РФ не применяются и расходы организации на выплату процентов по контролируемой задолженности не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Можно ли подобные затраты квалифицировать как выплаченные дивиденды?

Ответ на этот вопрос имеет важное значение для определения ставки, по которой выплачивающая сторона (налоговый агент) обязана исчислить и удержать налог с доходов.

По мнению автора, такие расходы необходимо признавать дивидендами, поскольку правила «тонких процентов» применяются независимо от размера собственного капитала.

Как указано в пункте 4 статьи 269 Налогового кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными через коэффициент капитализации, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Соответственно, если предельную величину процентов определить нельзя, всю сумму процентов по займу, выплачиваемую иностранной стороне, следует приравнивать к дивидендам.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.42%
  • к юбилеям и праздникам 33.65%
  • за результаты работы 60.1%
  • некурящим и неболеющим 4.81%
  • за переход из других компаний 1.92%
  • бонусы руководителям 18.27%
  • другое 18.75%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль