Учетная политика в целях налогообложения в 2003 году

758
Наступило время, когда бухгалтер должен задуматься о составлении учетной политики. Напомним, что нужно составлять две учетные политики: в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. В настоящей статье рассмотрены положения, подлежащие отражению в учетной политике для целей налогообложения.

Что такое учетная политика для целей налогообложения

«Учетная политика» -- термин, изначально пришедший из бухгалтерского учета. В приказе Минфина России от 09.12.98 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98)» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К этим способам относятся: первичное наблюдение; стоимостное измерение; текущая группировка; итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. Хотя законодательное определение данного термина фактически отсутствует, он, по сути, употребляется в том же смысле, что и в бухгалтерском учете -- как порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Такое истолкование учетной политики для целей налогообложения возможно из анализа главы 25 НК РФ, в которой раскрывается и понятие налогового учета. Данные понятия должны были бы войти в часть первую НК РФ и приобрести значение общих принципов, распространяющихся на налоги и сборы, установленные частью второй НК РФ. К сожалению, этого не произошло, и поэтому имеется некоторая неопределенность в точном понимании и использовании термина «учетная политика» для целей исчисления иных налогов, нежели налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения -- это закрепляемые в предусмотренных НК РФ случаях в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Об этих правилах и пойдет речь.



Чем обусловлена необходимость составления учетной политики для целей налогообложения

Строго говоря, обязанность налогоплательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена только в главе 25 НК РФ. То есть определена обязанность ведения налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Для других налогов, установленных НК РФ, такой обязанности нет.

Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения не только для налогового учета по налогу на прибыль, но и для других налогов необходимо в первую очередь для налогоплательщика.

Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах так или иначе корректировать налоговые платежи.

Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога, и позволит избежать многих ненужных споров.

В-третьих, учетная политика дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных НК РФ).

Структура учетной политики

Элементы учетной политики разрабатываются налогоплательщиком в установленных НК РФ рамках самостоятельно и закрепляются приказом (распоряжением) руководителя в виде соответствующего документа. Рассмотрим содержание этих элементов подробно. Их можно разбить на различные группы в зависимости от того, что заложить в основание такого разделения. Например, отдельные элементы можно разделить по их отношению к конкретным налогам.

Представляется, что элементы учетной политики условно можно разделить на три группы:

  • основную;
  • специальную;
  • дополнительную.

В основной группе необходимо закрепить элементы учетной политики, обязательное наличие которых требует закон, либо те, на которые в законе имеются прямые ссылки (табл. 1).

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) будет присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности (либо налогоплательщиков, обладающих определенными отличительными признаками), для которых законом предусмотрены специальные элементы учетной политики (табл. 2).

И, наконец, в дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены законом к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов (табл. 3). В последнем случае для многих налогоплательщиков будет целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные, имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (не противоречия) НК РФ.

Отметим, что не все элементы учетной политики даже из основной группы нужно закреплять всем налогоплательщикам, присутствие некоторых из них может не являться необходимым и, как правило, находится в прямой зависимости от хозяйственной деятельности, которую ведет налогоплательщик.

Кроме того, для более четкого понимания учетную политику можно и нужно разделить в зависимости от связи ее элементов с различными налогами.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ. Однако и другие налоги предполагают выбор определенных положений, которые могут быть включены в учетную политику. Таким образом, на сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены:

  • для НДС;
  • налога на прибыль организаций;
  • налога на добычу полезных ископаемых;
  • налога с продаж.

Основная группа элементов учетной политики

Для успешной работы налогоплательщикам в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в 2003 году, необходимо закрепить в своей учетной политике основные элементы, сгруппированные в табл. 1.

Налог на добавленную стоимость

В первую очередь рассмотрим такой элемент учетной политики для целей налогообложения, как момент определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух следующих вариантов:

по первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

по второму варианту -- момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Определить, какой вариант выбрать для более рационального использования рассматриваемой нормы, возможно только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика. Проанализировать же все возможные условия и нюансы не позволит объем статьи.

Вариант учетной политики «по оплате» позволяет осуществлять налоговые платежи только по операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики «по отгрузке» более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то что метод «по оплате» явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета «по отгрузке» имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).

Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то, как установлено п. 12 ст. 167 НК РФ, будет применяться способ определения момента определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для избежания ошибок рекомендуется все же закрепить один из методов в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Этот налог установлен главой 25 НК РФ, которая на сегодняшний день содержит наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам сделать выбор между теми или иным способом учета для целей налогообложения.

Прежде всего в учетной политике нужно закрепить порядок ведения налогового учета, который не имеет жесткой регламентации и может быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Кроме того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге получить ошибки либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике:

  • формы регистров налогового учета;
  • порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется установить момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода). Законодатель позволил налогоплательщикам, за некоторым изъятием, самостоятельно определить, какой метод они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом1.

Кассовый метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала). Остальные налогоплательщики должны применять только метод начисления.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п. 1 ст. 273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Методы для оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Методы для оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ):

  • по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
  • по средней стоимости;
  • по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который больше подходит для деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто имеет дело с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность, то есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, отражающиеся на его стоимости. В качестве примера можно привести дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т. д.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и больших объемах продаж (например, розница), где другие методы применять затруднительно и, кроме того, сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, лучше применять при постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Конечно, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, например, определив критерий, по которому амортизируемое имущество может быть объединено в группы для присвоения такой группе одного из следующих двух методов:

  • линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -- десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);
  • нелинейный метод.

Однако это не совсем удобно, в частности, из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. А учетная политика может меняться каждый год. Если установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, это позволит избежать путаницы в дальнейшем при изменении учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации2можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. В случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода, в то время как законодательством не установлено ограничений по их применению с середины года или прекращения их использования до конца года.

Что касается начисления амортизации по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику, поскольку использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но вполне вероятно, что такое решение потребуется принять для тех или иных нужд организации. Например, приобретая амортизируемое имущество, налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Право создавать резервы по сомнительным долгам предоставляет налогоплательщикам ст. 266 НК РФ. При этом сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Положительное решение этого вопроса рекомендуется для налогоплательщиков, реализующих свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеющих постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, предусматривающим обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Его создание обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера:

Рпр = Рф ? В3 ? Во,

где Рпр -- предельный размер резерва;

Во -- сумма выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;

В3 -- выручка от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года;

Рф -- фактически осуществленные налогоплательщиком расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за предыдущие три года.

В случае если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от их реализации за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства (ОС), требующие планового ремонта для равномерного включения таких затрат в состав расходов. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на эти цели не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода. В таком случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику его проведения. Однако следует иметь в виду соблюдение условия, что в предыдущих налоговых периодах такие ремонты не осуществлялись.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, самостоятельно утверждает в учетной политике для целей налогообложения нормативы отчислений. Он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из периодичности его осуществления, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости данного ремонта.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников. Например, налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В таком случае он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Налогоплательщиком составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, сумма остатка этого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Налогоплательщики, предполагающие в течение налогового периода реализовывать либо иным образом передавать ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
  • по стоимости единицы.

Выбранный метод подлежит закреплению в принятой для целей налогообложения учетной политике. Что касается избрания наиболее выгодного метода, тут следует заранее проанализировать возможные тенденции изменения стоимости этих ценных бумаг при выборе метода ФИФО или ЛИФО. Либо если ценные бумаги имеют различную ценность и их немного, следует выбрать метод списания по стоимости единицы.

Таблица 1. Основные элементы учетной политики
№ п/п Элементы учетной политики Варианты учетной политики Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОМТЬ
1 Момент определения налоговой базы по НДС По мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов -- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); по мере поступления денежных средств -- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) Пункт 1 ст. 167
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
2 Метод (момент) признания доходов/расходов (определение даты получения дохода/расхода) Метод начисления; кассовый метод (этот метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала) Пункт 3 ст. 248, п. 5 ст. 252, статьи 271--273
3 Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг)дляопределенияразмераматериальныхрасходов По стоимости единицы запасов; оценки по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) Пункт 8 ст. 254
4 Метод начисления амортизации* Линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -- десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только данный метод начисления амортизации); нелинейный метод Пункты 1 и 3 ст. 259
5 Применение специальных коэффициентов амортизации Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 (в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности); специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 (для амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), заключаемого после введения в действие главы 25 НК РФ. Данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом; специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 (вправе применять в отношении собственных ОС налогоплательщики -- сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 (вправе начислять амортизацию на ОС, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, налогоплательщики, передавшие (получившие) это имущество). Также возможно применение методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества; допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика. спользованиепониженныхнормамортизациидопускаетсятолькосначалаивтечениевсегоналоговогопериода Подпункты 7, 8 и 10 ст. 259
6 Формирование резервов по сомнительным долгам (сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода**, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ) Налогоплательщик вправе: -- создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ; -- не создавать резерв Пункт 3 ст. 266
7 Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв) Налогоплательщик вправе: -- создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном НК РФ; --несоздаватьрезерв Статья 267
8 Метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара Пункт 1 ст. 268
9 ФормированиерезерварасходовнаремонтОС Налогоплательщик вправе: -- создавать резерв предстоящих расходов на ремонт в порядке, предусмотренном НК РФ (нормативы отчислений утверждаются налогоплательщиком самостоятельно); --несоздаватьрезерв Статья 324
10 Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Налогоплательщик вправе: -- создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в порядке, предусмотренном НК РФ (способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанные резервы налогоплательщик обязан самостоятельно утвердить, составить специальный расчет (смету); -- не создавать резерв Статья 3241
11 Методсписаниянарасходыстоимостивыбывшихценныхбумаг По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); постоимостиединицы Пункт 9 ст. 280
12 Установление порядка ведения налогового учета Налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета, утверждаемый соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, вводить ли ему в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В качестве приложений к учетной политике налогоплательщик устанавливает: -- формы регистров налогового учета; -- порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов Статьи 313 и 314

* Автор рекомендует не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период.

** Для банков -- от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Специальная группа элементов учетной политики

Как уже отмечалось, отдельные элементы специальной группы будут присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности, например, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т. д. Не останавливаясь подробно на их сущности, перечислим альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор в порядке ведения учета (см. табл. 2).

Таблица 2. Специальные элементы учетной политики
№ п/п Элементы учетной политики Варианты учетной политики Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
1 Определение порядка формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ Пункт 8 ст. 280
2 Квалификациясрочныхсделок Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования),ккатегорииоперацийсфинансовымиинструментамисрочныхсделок Пункт 2 ст. 301
3 Порядок расчета налогооблагаемой прибыли для иностранных организаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно отделение, если указанная деятельность осуществляется в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с МНС России Расчет производится: -- в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям); -- по каждому отделению в отдельности. Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом указанные организации могут выбрать, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения Пункт 4 ст. 307
4 Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр,учитываемыхотдельнопокаждомуучасткунедр Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр,либоустанавливаетпорядокрасчетаэтойдоли Пункт 2 ст. 261
5 Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) Налогоплательщик вправе: -- создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ); -- не создавать резерв Статья 292
6 Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг,осуществляющихдилерскуюдеятельность Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе: -- относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг; --неотноситьнарасходытакиеотчисления Статья 300
7 Отнесение на уменьшение налоговой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива Налогоплательщики-банки вправе: -- относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива; -- не относить на уменьшение налоговой базы такие убытки Пункт 5 ст. 304
НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
8 Метод определения количества добытого полезного ископаемого Количество добытого полезного ископаемого определяется (в единицах массы или объема): -- прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); -- косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Выбранный метод применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых Пункты 1 и 2 ст. 339

Дополнительная группа элементов учетной политики

НК РФ содержит еще ряд альтернативных норм, которые не были указаны выше и прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но которые, несомненно, могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов (см. табл. 3).

1. В статье 252 НК РФ дано понятие «расходы», а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

2. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность вахтовым способом или работающие в полевых (экспедиционных) условиях и содержащие вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Если такие нормативы отсутствуют (а это далеко не редкость), налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, что также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

3. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению3.

Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2003 году, налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2002 года уведомить об этом налоговый орган. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2003 год) и не может быть изменена налогоплательщиком. Этот порядок исчисления, как представляется, напрямую относится к учетной политике и подлежит включению в приказ о ее утверждении.

4. Организации, в составе которых есть обособленные подразделения, должны установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из таких подразделений. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

  • среднесписочную численность работников;
  • сумму расходов на оплату труда.

Данный показатель обязательно нужно выбрать и установить. В противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию, ведь при проверке расчетов налоговые органы могут использовать другой показатель и как результат получить иные суммы налога. В результате образуется переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но стоит ли вступать в спор, если можно его избежать?

5. Статьей 349 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если они осуществляются за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных пластиковых карт.

Учитывая это положение НК РФ, по мнению специалистов Департамента косвенных налогов МНС России, обязанность по уплате налога с продаж наступает при выполнении двух условий:

  • первое -- произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги);
  • второе -- произведена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) за наличный расчет.

Например, в момент оказания услуги независимо от принятой организацией учетной политики еще не возникает обязанности по уплате налога с продаж. Объект налогообложения возникнет лишь при получении наличных денежных средств за ранее оказанную услугу.

При авансовой оплате оказанных услуг также не возникает объекта обложения налогом с продаж вне зависимости от принятой организацией учетной политики. Он возникнет, когда услуга будет фактически оказана.

Таким образом, объект налогообложения возникнет только при выполнении двух перечисленных выше условий.

В связи с этим принятая организацией учетная политика не имеет значения для определения объекта налогообложения по налогу с продаж, и прописывать варианты учетной политики для определения даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) нецелесообразно.

Есть мнение

По мнению автора, п. 4 ст. 354 НК РФ в действующей редакции содержит альтернативную норму, определяющую дату осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, и на сегодняшний день отсутствует возможность однозначно истолковать, чем необходимо руководствоваться налогоплательщику, чтобы определить, какой вариант он должен применять. В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта:

  • день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу;
  • день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Часто указанные даты совпадают, например при обычной розничной торговле. Однако не исключен вариант, когда они будут различаться, в частности при реализации товара индивидуальным предпринимателям на условиях коммерческого кредита. Так как однозначного толкования данного условия нет, представляется, что для некоторых налогоплательщиков целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять. Если в последующем мнение специалистов Департамента косвенных налогов МНС России по указанному выше вопросу изменится и возникнет спор, налогоплательщик, закрепивший в учетной политике один из вариантов, будет иметь дополнительный аргумент.

Таблица 3. Дополнительные элементы учетной политики
№ п/п Элементы учетной политики Варианты учетной политики Нормы НК РФ, устанавливающие элементы учетной политики
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
1 Установление критерия отнесения затрат к тем или иным группам расходов Налогоплательщик при наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет данные расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит один раз разработать и в последующем применять одни и те же правила ко всем подобным затратам Пункт 4 ст. 252
2 Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных)условиях При отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик вправе: -- применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; --неприменятьуказанныйпорядок Подпункт 32 п. 1 ст. 264
3 Порядок исчисления налога и авансовых платежей Налогоплательщик вправе: -- перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей). При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода; -- не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли Подпункт 2 ст. 286
4 Установление показателя, применяемого для определения доли прибыли,приходящейсянаорганизациюикаждоеизееобособленныхподразделений Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение: -- среднесписочную численность работников; --суммурасходовнаоплатутруда Пункт 2 ст. 288
НАЛОГ С ПРОДАЖ
5 Определение даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта: -- день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу; -- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Представляется, что если нет соответствующего запрета, а также однозначного толкования данного условия, для некоторых налогоплательщиков (например, осуществляющих торговлю в кредит) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять Пункт 4 ст. 354

Пример приказа об утверждении учетной политики

Рассмотрим пример приказа, утверждающего один из вариантов учетной политики для целей налогообложения.

Приказ

г. Москва «____» _____________ 2002 г.

Об утверждении учетной политики Общества с ограниченной ответственностью «________________________» для целей налогообложения на 2003 год

Руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение 2003 года, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,

Приказываю:

  1. Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов, осуществляется в регистрах налогового учета, формы которых приведены в Приложении № ___ к настоящему приказу.
  2. В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
  3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль определять по методу начисления.
  4. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости.
  5. Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
  6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
  7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
  8. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу.
  9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
  10. Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт основных средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений за выслугу лет не создавать.
  11. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предельный размер отчислений ____________.
  12. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность работников.
  13. Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений.
  14. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения с 1 января 2003 года.

Генеральный директор

ООО «_____________»

__________ /_________________/

1: Подробнее об использовании кассового метода см. в статье «Кассовый метод признания доходов и расходов» /РНК, 2002, № 8. -- Примеч. ред.

2: Не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом

3: В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.5%
  • к юбилеям и праздникам 33.5%
  • за результаты работы 59.5%
  • некурящим и неболеющим 5%
  • за переход из других компаний 2%
  • бонусы руководителям 18.5%
  • другое 19.5%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль