Кассовый метод учета доходов и расходов

31141
Кассовый метод учета доходов и расходов могут применять не все компании. При кассовом методе бухгалтер признает доходы и расходы только в момент фактического движения денег: оплаты или поступления денег на счет или в кассу. Чтобы вы не запутались, посмотрите подробную инструкцию по кассовому методу учета доходов и расходов.

Что такое кассовый метод учета доходов и расходов

С 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли организации могут признавать доходы и расходы либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

Основным методом признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, безусловно, является метод начисления, ибо кассовый метод учета доходов и расходов может применять сравнительно небольшое число организаций. Чем же это объясняется? Дело в том, что организации (за исключением банков) могут определять дату получения доходов и дату осуществления расходов по кассовому методу только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысит одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).1

Таким образом, организации, которые работают по кассовому методу, должны ежеквартально проверять правомерность его применения. Предельный показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) является «плавающей» величиной. А это значит, что средний размер выручки от реализации за любые четыре квартала не должен превышать одного миллиона рублей.

Пример 1

Организация применяет кассовый метод с 1 января 2002 года. По окончании III квартала 2002 года она проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль.

Выручка от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж составила:

  • за IV квартал 2001 года -- 400 000 руб.;
  • за I квартал 2002 года -- 800 000 руб.;
  • за II квартал 2002 года – 1 000 000 руб.;
  • за III квартал 2002 года -- 500 000 руб.

Определим, сможет ли организация и в дальнейшем применять кассовый метод учета доходов и расходов:

(400 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб.) ? 4 = 675 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших IV кварталу 2002 года, выручка от реализации товаров не превысила одного миллиона рублей, организация вправе и в IV квартале применять кассовый метод учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Если вы выбрали кассовый метод учета доходов и расходов, отразите это в учетной политике.

Кассовый метод учета доходов и расходов

Кассовый метод учета доходов и расходов: кто применяет

Вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента создания.

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), включая реализацию основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и прочего имущества, выраженных в денежной и (или) натуральной форме. При определении выручки от реализации из нее исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При определении выручки от реализации необходимо иметь в виду следующее. Экспортные пошлины не предъявляются налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и учитываются при определении размера выручки. А сумма акцизов, включенная в стоимость реализованных покупателям товаров, исключается из размера выручки от реализации.

При определении возможности применения кассового метода внереализационные доходы организации не учитываются.

Особого внимания заслуживают доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) и предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Если данные виды деятельности у организации считаются основными, они признаются выручкой от реализации, которая участвует при определении возможности использования кассового метода учета доходов и расходов.

Если организация оказывает перечисленные выше услуги регулярно, но данный вид деятельности не является основным, доходы в целях налогообложения признаются внереализационными. По мнению автора, в этом случае целесообразно в учетной политике для целей налогообложения отразить, что перечисленные выше доходы признаются организацией в составе внереализационных.

Еще один важный момент связан с порядком определения возможности применения кассового метода. Дело в том, что организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, в целях налогообложения авансы, полученные в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), признают доходом на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и такие поступления признаются доходами для целей налогообложения в зависимости от выбранного метода (п. 2 ст. 249 НК РФ). Получаемые от покупателей авансы при применении кассового метода связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги). Следовательно, для целей налогообложения они являются выручкой от реализации. По мнению автора, полученные авансы без учета налогов, предъявленных покупателям, участвуют при определении возможности применения кассового метода2.

Применение кассового метода признания доходов и расходов носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации не превышает предельный показатель, установленный в п. 1 ст. 273 НК РФ, данная организация может признавать доходы и расходы по методу начисления. Кроме того, выбор метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, если организация выбирает кассовый метод учета доходов и расходов, должен обязательно отражаться в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае считается, что организация применяет метод начисления.

Переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода3. Это предусмотрено нормами ст. 313 НК РФ. Согласно данной статье решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения налогового учета в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ в целом и ст. 313 НК РФ в частности.

Пример 2

Организация, применяющая в 2002 году метод начисления, принимает решение о переходе на кассовый метод признания доходов и расходов с 1 января 2003 года.

Выручка от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж составила:

  • за I квартал 2002 года -- 800 000 руб.;
  • за II квартал 2002 года -- 1 000 000 руб.;
  • за III квартал 2002 года -- 500 000 руб.;
  • за IV квартал 2002 года -- 600 000 руб.

Определим, вправе ли организации применять кассовый метод учета доходов и расходов с 1 января 2003 года:

(800 000 руб. + 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 600 000 руб.) ? 4 = 725 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре квартала, предшествовавших переходу на кассовый метод, выручка от реализации товаров не превысила одного миллиона рублей, организация имеет право с 1 января 2003 года применять кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль.

Применение кассового метода может иметь негативные последствия для учетного процесса, если в налоговом периоде, в котором применяется кассовый метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель. В этом случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором был превышен предельный показатель выручки от реализации (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан произвести перерасчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления4.

Пример 3

Организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 года. По итогам работы за 9 месяцев 2002 года она проверяет возможность дальнейшего применения кассового метода.

Выручка от реализации составила:

  • за IV квартал 2001 года -- 1 000 000 руб.;
  • за I квартал 2002 года -- 500 000 руб.;
  • за II квартал -- 500 000 руб.;
  • за III квартал 2002 года -- 2 500 000 руб.

Определим, вправе ли организация применять кассовый метод признания доходов и расходов в IV квартале 2002 года:

(1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 500 000 руб. + 2 500 000 руб.) ? 4 = 1 125 000 руб.

Средняя выручка от реализации превысила предельный показатель. Следовательно, организация должна перейти на метод начисления с 1 января 2002 года и пересчитать доходы и расходы с указанной даты по методу начисления. С 1 января 2003 года организация может применять кассовый метод, если выручка от реализации в среднем за 2002 год не превысит предельный показатель.

Уплата налога на прибыль при применении кассового метода осуществляется в порядке, предусмотренном в ст. 286 НК РФ. Поскольку выручка от реализации у названных выше организаций в среднем не превышает одного миллиона рублей, они применяют п. 3 ст. 286 НК РФ. Согласно этому пункту организации уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и налог на прибыль по окончании налогового периода.

Организации, применяющие кассовый метод, могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Порядок признания доходов при кассоом методе учета доходов и расходов

Организации, применяющие кассовый метод, в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признают день:

  • поступления средств на счета в банках, в кассу организации;
  • поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
  • погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем проведения взаимозачета.

Как было отмечено, при кассовом методе полученные авансы являются доходами на дату их получения.

Полученные организацией авансы, доходы от реализации и внереализационные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения доходов.

Полученные организацией авансы, доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Такие доходы признаются в целях налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств.

Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ. Их перечень, приведенный в указанной статье, является открытым. Следовательно, доходы, которые не являются доходами от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными. Однако внереализационные доходы, приведенные в ст. 250 НК РФ, необходимо признавать в целях налогообложения с учетом особенностей применения кассового метода.

Рассмотрим подробнее порядок признания внереализационных доходов в налоговом учете при применении кассового метода.

Доходы от долевого участия в других организациях. Учет указанных доходов для целей налогообложения осуществляется на дату фактического поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, а не на дату получения извещения о начислении дохода. При получении доходов от долевого участия в других организациях в виде имущества датой получения дохода считается день получения имущества, то есть дата подписания акта его приемки-передачи.

Признавая доходы в виде дивидендов в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать следующее. Если источником выплаты дивидендов налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 15%. Облагая данные доходы налогом на прибыль, необходимо учитывать действие международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику -- получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, при получении дивидендов от российских организаций налогоплательщики, применяющие кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль, не включают в состав внереализационных доходов поступившие денежные средства. В противном случае доходы будут облагаться налогом на прибыль дважды -- у источника выплаты доходов и у налогоплательщика. А согласно п. 3 ст. 284 НК РФ доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по специальным ставкам -- 6 или 15%. Соответственно такие доходы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу, облагаемую по ставке 24%, включаться не должны.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Доходы от продажи иностранной валюты возникают, когда курс продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Доходы от покупки иностранной валюты возникают, когда курс покупки ниже официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России на дату совершения сделки.

Пример 4

1 ноября 2002 года организация решила продать валюту, полученную 15 октября 2002 года в качестве экспортной выручки, в размере 10 000 долл. США. На дату продажи валюты (1 ноября 2002 года) курс составил 30,75 руб./долл. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 31,50 руб./долл.

Датой перехода права собственности на продаваемую валюту является дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации. Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 2 ноября 2002 года. Официальный курс валюты на день передачи права собственности (2 ноября 2002 года) составил 31 руб./долл.

В бухгалтерском учете организации данные операции рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет 57 Кредит 52 (субсчет «Транзитный валютный счет»)
-- 307 500 руб. -- перечислена валюта на продажу (по курсу 30,75 руб./долл.);

Дебет 51 Кредит 91-1
-- 315 000 руб. -- зачислен рублевый эквивалент от продажи валюты (по курсу 31,50 руб./долл.).

Данную сумму для целей налогообложения необходимо разделить на следующие суммы:

  • 310 000 руб. -- сумма дохода от реализации валюты, которая для целей налогообложения включается в состав доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ;
  • 5000 руб. -- положительная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса продажи валюты от официального курса на дату перехода права собственности, которая включается в налоговом учете во внереализационные доходы.

Дебет 91-2 Кредит 57
-- 307 500 руб. -- списана стоимость продаваемой валюты (по курсу 30,75 руб./долл.).

Для целей налогообложения стоимость продаваемой валюты учитывается в составе расходов.

Для определения размера расходов, которые уменьшают доходы от реализации валюты, необходимо обратиться к нормам ст. 268 НК РФ. При реализации прочего имущества организации (в том числе валюты) независимо от того, какой метод признания доходов и расходов применяется для целей налогообложения, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму, равную цене приобретения валюты (пп. 2 п. 1). Предположим, что остаток на валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 года пересчитан по правилам бухгалтерского учета, предусмотренного Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н. Тогда ценой приобретения валюты будет являться ее рублевый эквивалент, числившийся на транзитном валютном счете по состоянию на 1 ноября 2002 года. Следовательно, при кассовом методе расходы при продаже валюты необходимо уменьшать на сумму, равную рублевому эквиваленту исходя из последней переоценки денежных средств, выраженных в иностранной валюте.

На транзитный валютный счет валюта поступила 15 октября 2002 года, и курс на эту дату составил 29 руб./долл.

Отразим поступление валютной выручки на бухгалтерских счетах:

Дебет 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») Кредит 62
-- 290 000 руб. -- зачислена валютная выручка (валютная выручка учтена по кассовому методу в доходах).

В бухгалтерском учете организация по состоянию на 1 ноября 2002 года отразила курсовую разницу, образовавшуюся на валютном счете:

Дебет 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») Кредит 91-1
-- 17 500 руб. (290 000 руб. - 307 500 руб.) -- отражена курсовая разница за период с 15 октября по 1 ноября 2002 года.

Для целей налогообложения в расходах при продаже валюты необходимо учитывать стоимость валюты в размере 307 500 руб., потому что курсовые разницы учтены для целей налогообложения. Таким образом, прибыль от реализации валюты составила 7500 руб. (315 000 руб. - 307 500 руб.).

Пример 5

1 ноября 2002 года организация решила купить валюту в размере 10 000 долл. США через обслуживающий банк. На дату перечисления средств на покупку валюты (1 ноября 2002 года) курс составил 31 руб./долл. Валюту продает обслуживающий организацию банк по курсу 30,50 руб./долл. Датой перехода права собственности на продаваемую валюту является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации. На валютный счет организации денежные средства зачислены 2 ноября 2002 года. Официальный курс валюты на день передачи права собственности составил 31 руб./долл.

В бухгалтерском учете организации данные операции рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51
-- 305 000 руб. -- перечислены рубли на покупку валюты (по курсу 30,50 руб./долл.);

Дебет 52 (субсчет «Специальный транзитный валютный счет») Кредит 57
-- 310 000 руб. -- зачислена приобретенная валюта (по курсу 31 руб./долл.).

Данную сумму для целей налогообложения необходимо разделить на следующие суммы:

  • 305 000 руб. -- сумма осуществленных организацией расходов, связанных с приобретением валюты;
  • 5000 руб. -- положительная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса покупки валюты от официального курса на дату перехода права собственности, которая учитывается в составе внереализационных расходов.

Дебет 57 Кредит 91-1
-- 5000 руб. (310 000 руб. - 305 000 руб.) -- отнесена разница между рублевой оценкой валюты и фактически перечисленными средствами на покупку валюты в целях бухгалтерского учета.

На дату приобретения валюты доход в размере 5000 руб. у организации, применяющей кассовый метод, учитывается в целях налогообложения.

10 ноября 2002 года оприходован товар, приобретенный по импорту, и в тот же день оплачена кредиторская задолженность иностранной организации -- поставщику товаров. Курс рубля к доллару США составил 32 руб./долл.

В бухгалтерском учете составляются проводки:

Дебет 41 Кредит 60-1
-- 320 000 руб. -- оприходован товар;

Дебет 52 (субсчет «Специальный транзитный счет») Кредит 91-1
-- 10 000 руб. -- по состоянию на 10 ноября 2002 года отражена курсовая разница в целях бухгалтерского учета, которая учтена и в целях налогообложения;

Дебет 60-1 Кредит 52 (субсчет «Специальный транзитный счет»)
-- 320 000 руб. -- оплачена задолженность поставщику.

Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, расходы признают на дату оплаты. В данном примере организация фактически использовала на оплату товара 320 000 руб. Следовательно, для целей налогового учета она признает в расходах 320 000 руб., несмотря на то что фактически в рублевом эквиваленте на покупку валюты израсходовано 305 000 руб. Поскольку курсовые разницы, вследствие возникновения которых на валютном счете образовалась сумма 320 000 руб., были учтены в доходах для целей налогообложения, организация имеет право признать расходом не 305 000 руб., а 320 000 руб.

Внереализационные доходы, учитываемые на дату поступления денежных средств. К таким доходам можно отнести, в частности, доходы:

  • в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы, поступившие в качестве возмещения убытков или ущерба. Если в счет возмещения штрафных санкций или ущерба передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи;
  • от сдачи имущества в аренду (субаренду), от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы. Если данные доходы получены организацией авансом, в налоговом учете учитываются фактически полученные доходы независимо от периода, к которому они относятся;
  • в виде процентов по долговым обязательствам, в частности полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и прочим долговым обязательствам;
  • распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Если в счет выплаты доходов передается имущество, датой получения данного вида доходов будет являться день получения имущества, то есть день подписания акта его приемки-передачи;
  • в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением имущества, полученного в рамках целевого финансирования, и целевых поступлений. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости -- по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) -- по иному имуществу (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -- получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Датой получения названных доходов для организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученного имущества (объектов основных средств или нематериальных активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов. На увеличение же прочих доходов эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений.

Пример 6

Организация получила безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 40 000 руб. и с годовой нормой амортизации 10% (срок полезного использования 10 лет). Акт приемки-передачи оформлен в ноябре 2002 года.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки.

В ноябре 2002 года:

Дебет 08-4 Кредит 98-2
-- 40 000 руб. -- отражено безвозмездное получение объекта по рыночной стоимости;

Дебет 01 Кредит 08-4
-- 40 000 руб. -- введено в эксплуатацию основное средство.

Ежемесячно с декабря 2002 года по ноябрь 2011 года:

Дебет 20 Кредит 02
-- 333,33 руб. -- начислена амортизация по объекту основных средств.

Одновременно следует составить проводку:

Дебет 98-2 Кредит 91-1
-- 333,33 руб. -- на сумму начисленной амортизации увеличены прочие доходы организации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно -- в ноябре 2002 года.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 54 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию предусмотрен ст. 81 НК РФ и включает:

  • внесение необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию того налогового периода, в котором допущена ошибка;
  • доплату в бюджет недоимки по налогу, образовавшейся в результате выявленной ошибки;
  • самостоятельный расчет и уплату в бюджет пени, образовавшейся в связи с несвоевременной оплатой сумм налога;
  • представление в налоговые органы с сопроводительным письмом уточненной (дополнительной) налоговой декларации за налоговый период, в котором обнаружена ошибка, а также представление копий платежных поручений о перечислении в бюджет недоимки по налогу и пени.

Таким образом, данный вид дохода в целях налогообложения может быть у организации только тогда, когда невозможно определить период совершения ошибки. Во всех других случаях вносятся изменения в налоговый учет в период совершения ошибки.

На основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, в бухгалтерском учете доходы, относящиеся к прошлым периодам, отражаются в составе внереализационных доходов.

Пример 7

При проведении аудиторской проверки организации в ноябре 2002 года было выявлено, что в октябре 2001 года для целей налогообложения ею не учтена оплаченная выручка от реализации в сумме 120 000 руб., в том числе НДС -- 20 000 руб.

Полученные на расчетный счет денежные средства учтены на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». При формировании налоговой базы переходного периода они не учтены. Себестоимость, приходящаяся на данную выручку, в примере не рассматривается.

Организация вносит изменения в бухгалтерский учет в ноябре 2002 года:

Дебет 76 Кредит 91-1
-- 120 000 руб. -- отражена прибыль прошлых лет в составе внереализационных доходов;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)
-- 20 000 руб. -- начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на пользователей автодорог»)
-- 1000 руб. -- начислен налог на пользователей автодорог.

При этом организация вносит изменения в налоговую декларацию по НДС за октябрь 2001 года, в налоговую декларацию по налогу на пользователей автодорог за 2001 год, в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2001 год и представляет в налоговые органы уточненные декларации с уплатой сумм налога и пени.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Для организаций, применяющих кассовый метод, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и получающих доходы от такой деятельности в иностранной валюте, датой получения дохода считается дата зачисления валюты на транзитный счет организации. Продажа валюты, зачисленной на транзитный счет организации, производится уполномоченным банком по распоряжению организации, а в случае неполучения распоряжения уполномоченный банк самостоятельно производит продажу той части валюты, которая подлежит обязательной продаже, в последний день установленного для продажи срока. В связи с тем, что сроки зачисления валюты на транзитный счет организации, сроки продажи, а также курс валюты различны, в дальнейшем на счетах организации возникают курсовые разницы.

Курсовые разницы, возникающие на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, и образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от установленного Банком России официального курса, учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения при применении кассового метода. При этом необходимо применять правила, установленные ПБУ 3/20005.

Несмотря на то, что из ст. 273 НК РФ это прямо не вытекает, данный вывод можно обосновать следующим образом. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 41 НК РФ). Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации. Увеличение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению экономической выгоды организации.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 11 ст. 250 НК РФ). При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не предусмотрено. Однако применять данный подпункт следует с учетом, что организация использует кассовый метод. Соответственно положительная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Дело в том, что доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их получения, и расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, также признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета положительные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2000, независимо от того, что для целей налогообложения применяется кассовый метод учета доходов и расходов.

Доходы в виде суммовой разницы. У организаций, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов, суммовые разницы не возникают. Доходы, выраженные на основании заключенных договоров в условных единицах, признаются для целей налогообложения в сумме фактически поступивших денежных средств. Если же в счет погашения встречной задолженности передается имущество, доходом признается дата подписания акта его приемки-передачи. Если встречное обязательство погашается путем проведения взаимозачета, датой получения дохода является дата подписания акта взаимозачета.

Кроме того, организации, определяющие доходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Датой признания доходов от получения подобного имущества при применении кассового метода является дата оприходования материалов или иного имущества на основании первичных учетных документов. В отличие от метода начисления при кассовом методе дата составления акта ликвидации имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, для целей налогообложения не имеет значения. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а утверждена форма первичной учетной документации № ОС-4 «Акт на списание основных средств».

Пример 8

Организацией в течение сентября и октября 2002 года произведена разборка старых компьютеров. Для обеспечения сохранности материалы, получаемые от разборки, сдавались на склад и приходовались по бухгалтерскому учету. В течение сентября 2002 года оприходованы материалы на общую сумму 5000 руб., в течение октября 2002 года -- на общую сумму 1000 руб. Акт на списание основных средств по форме ОС-4 составлен 15 октября 2002 года.

В бухгалтерском учете необходимо составить проводки.

В сентябре 2002 года:

Дебет 10-5 Кредит 91-1
-- 5000 руб. -- оприходованы материалы от разборки объектов основных средств.

При этом в налоговом учете в сентябре в состав внереализационных доходов организация включит данные доходы и учтет их при формировании налоговой базы по итогам 9 месяцев 2002 года.

В октябре 2002 года:

Дебет 10-5 Кредит 91-1
-- 1000 руб. -- оприходованы материалы от разборки объектов основных средств.

В налоговом учете в октябре в состав внереализационных доходов организация включит данные доходы и учтет их при формировании налоговой базы по итогам 2002 года.

Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. У организаций, применяющих кассовый метод, данный вид доходов в целях налогообложения признается на дату фактического получения использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если при методе начисления датой получения данного вида дохода является дата, когда получатель имущества, в том числе денежных средств, фактически использовал указанное имущество не по назначению, то при кассовом методе дата признания данного вида внереализационного дохода совпадает с датой получения имущества, в том числе денежных средств6.

Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации, за исключением случаев, когда уменьшение капитала произошло в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. У организаций, которые применяют кассовый метод, данный доход возникает на дату принятия учредителями, товарищами или акционерами решения, что возврат стоимости соответствующей части взносов (вкладов) не производится. В данном случае имеет место фактически безвозмездная передача имущества.

Если организация или физическое лицо -- акционер (участник) имеет в уставном (складочном) капитале данной организации долю (вклад) в размере не менее 50%, может возникнуть противоречие между нормами пп. 16 ст. 250 и пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В таком случае безвозмездно полученное имущество не является объектом обложения налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). По мнению автора, если выполняется условие пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, объекта налогообложения не возникает.

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, когда списывается кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства России. К кредиторской задолженности организации можно отнести, в частности:

  • задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, в том числе задолженность, обеспеченную векселями выданными;
  • задолженность перед рабочими и служащими по оплате труда, представляющую собой начисленные, но невыплаченные суммы оплаты труда.

Кредиторская задолженность, по которой в соответствии с действующим гражданским законодательством истек срок исковой давности, в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается организацией внереализационным доходом, если до перехода на применение кассового метода данная задолженность формировала расходы, включаемые в налоговую базу при исчислении налога на прибыль7.

Внереализационный доход в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признается в целях налогообложения при определении доходов по кассовому методу на дату прекращения обязательства. Подтверждением списания задолженности может служить, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась после перехода на применение кассового метода, дохода для целей налогообложения не возникает, поскольку не возникает и расхода для целей налогообложения. В отличие от метода начисления, при кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты. А если нет оплаты, значит, нет и расхода.

Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата выявления результатов инвентаризации. Инвентаризация должна проводиться как минимум перед составлением бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская, и налоговая отчетность должны формироваться с учетом результатов инвентаризации. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26 утверждена форма № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией». Она используется для отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Данные из формы № ИНВ-26 можно использовать и для целей налогового учета.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом не имеет значения, какое имущество выявлено как излишнее -- материалы, амортизируемое имущество или нематериальные активы. Стоимость излишнего имущества включается в состав доходов по рыночным ценам, действовавшим на момент проведения инвентаризации.

Критерии признания расходов

Перечень расходов, на которые организации, применяющие кассовый метод, вправе уменьшить полученные доходы, является открытым. Критерии признания расходов, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ, применяются и организациями, использующими кассовый метод.

Напомним, что для признания расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они были обоснованы (экономически оправданы), подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов

Если организация применяет кассовый метод, для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком -- приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Таким образом, авансы, выданные поставщикам товаров (работ, услуг), не признаются при кассовом методе затратами. Моментом признания расходов при перечислении авансов поставщикам будет являться дата оказания услуги, выполнения работы, отгрузки товара организации.

Пример 9

Организация перечислила арендную плату за III квартал 2002 года в июне 2002 года.

В июне 2002 года организация еще не осуществила расходы, связанные с извлечением доходов. К тому же у организации-арендатора отсутствует встречное обязательство перед арендодателем, которое необходимо погашать. Напротив, у арендатора есть требование к арендодателю по выданным авансам.

Таким образом, при использовании кассового метода затраты на оплату аренды за III квартал 2002 года необходимо учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года.

Расходы признаются затратами при применении кассового метода с учетом следующих особенностей.

  1. Для материальных расходов датой признания расходов является момент погашения задолженности путем списания с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности -- момент такого погашения.
  2. Для расходов на приобретение сырья и материалов датой признания расходов является дата списания оплаченного сырья и материалов в производство. При этом необходимо отметить, что организации, применяющие кассовый метод, не освобождаются от выбора метода списания сырья и материалов в производство, предусмотренного в п. 8 ст. 254 НК РФ. Напомним, что глава 25 Налогового кодекса РФ предлагает закрепить в приказе об учетной политике один из методов оценки списания материалов -- по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, метод ФИФО или метод ЛИФО. Кроме того, для признания данных расходов необходимо учитывать, что к материальным расходам не относятся товарно-материальные ценности, переданные в производство, но не использованные в производстве на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ). Следовательно, сырье и материалы для признания их в составе расходов обязательно должны подвергнуться какой-либо обработке в производстве.
  3. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности -- в момент такого погашения.
  4. Расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности -- в момент такого погашения. При этом применяются нормы ст. 269 НК РФ.
  5. Амортизация в части оплаченного амортизированного имущества учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в последний день каждого месяца.
  6. Расходы на освоение природных ресурсов в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ.
  7. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в части оплаченных расходов признаются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.
  8. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в момент их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Необходимо отметить, что организации, применяющие кассовый метод, не учитывают в целях налогообложения в составе расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим порядок признания некоторых внереализационных расходов при применении кассового метода.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Для организаций, применяющих кассовый метод и осуществляющих расходы, выраженные в иностранной валюте, датой признания расходов в целях налогообложения прибыли является дата фактической оплаты товаров (работ, услуг).

Отрицательные курсовые разницы, возникающие на счетах учета денежных средств, выраженных в иностранной валюте, и образовавшиеся вследствие отклонения курса иностранной валюты от установленного Банком России официального курса, при применении кассового метода учитываются при определении налоговой базы на дату их возникновения. При этом налоговый учет курсовых разниц будет аналогичен их бухгалтерскому учету, правила которого установлены ПБУ 3/20008.

Несмотря на то, что из ст. 273 НК РФ это прямо не вытекает, данный вывод можно обосновать следующим образом. Имущество организации в виде денежных средств, выраженных в иностранной валюте, находится в распоряжении организации, и уменьшение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к уменьшению экономической выгоды организации.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. При этом каких-либо исключений для кассового метода в данном подпункте не предусмотрено.

Однако применять данный подпункт следует с учетом, что организация использует кассовый метод. Соответственно отрицательная курсовая разница, возникающая по дебиторской и кредиторской задолженности, то есть по обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте, при применении кассового метода не признается на дату ее возникновения. Дело в том, что расходы (кредиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются по курсу, который действует на дату их фактического осуществления, и доходы (дебиторская задолженность), выраженные в иностранной валюте, признаются также по курсу, который действует на дату их фактического получения на расчетные счета или в кассу.

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета отрицательные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 3/2000, независимо от того, что для целей налогообложения применяется кассовый метод.

Пример 10

1 июля 2002 года организация ввезла на территорию Российской Федерации товар на сумму 10 000 долл. США. В бухгалтерском учете была составлена проводка:

Дебет 41 Кредит 6
-- 280 000 руб. -- оприходован товар (таможенные платежи в примере не рассматриваются).

Оплата иностранному поставщику не произведена. Курс доллара на 1 июля 2002 года составил 28 руб./долл.

На дату подготовки бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2002 года, то есть на 30 сентября 2002 года, курс рубля к доллару США составил 30 руб./долл. Организация отразила в бухгалтерском учете отрицательную курсовую разницу 20 000 руб. проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60
-- 20 000 руб.

Следовательно, на 30 сентября 2002 года кредиторская задолженность в валюте по данным бухгалтерского учета составила 300 000 руб., но отрицательная курсовая разница 20 000 руб. в налоговом учете 30 сентября 2002 года не признается.

10 октября 2002 года организация закупила валюту и в тот же день оплатила поставщику кредиторскую задолженность. Курс на указанную дату составил 31 руб./долл.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 52 (субсчет «Специальный транзитный счет») Кредит 57
-- 310 000 руб. -- поступили валютные средства;

Дебет 60 Кредит 52 (субсчет «Специальный транзитный счет»)
-- 310 000 руб. -- перечислена задолженность поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60
-- 10 000 руб. -- отражена в бухгалтерском учете отрицательная курсовая разница за период с 30 сентября по 10 октября 2002 года.

Для целей налогового учета отрицательные курсовые разницы, отраженные в бухгалтерском учете, организация на дату их возникновения не признает. Однако в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, включается сумма, фактически оплаченная поставщику, то есть 310 000 руб., поскольку организация на покупку валюты израсходовала именно 310 000 руб.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В данном случае возникает ситуация, аналогичная рассмотренной в примерах 4 и 5.

Расходы, которые включаются в состав внереализационных на дату их фактической оплаты. К ним можно отнести, в частности, расходы:

  • в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
  • на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
  • связанные с обслуживанием приобретенных организацией ценных бумаг;
  • на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен;
  • связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов;
  • в виде признанных штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также на возмещение ущерба, на услуги банка;
  • на проведение ежегодного собрания акционеров.

Кроме того, к перечисленным расходам относятся судебные расходы и арбитражные сборы, если они не компенсируются ответчиком.

Убытки, признаваемые внереализационными расходами. Рассматривая кассовый метод признания доходов и расходов, следует обратить внимание на положения п. 2 ст. 265 НК РФ. В соответствии с данным пунктом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
  • расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Указанные расходы признаются в текущей налоговой базе периода, в котором обнаружены ошибки, если невозможно определить конкретный период, к которому данные ошибки относятся. Если период совершения ошибки установить можно, следует произвести корректировку налоговых обязательств отчетного периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в налоговые органы представляются уточненные налоговые декларации по налогам, обязательства по котором пересчитываются в результате выявленных ошибок.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены суммы безнадежных долгов.

При применении кассового метода такие расходы могут возникнуть только в том случае, если дебиторская задолженность, которая подлежит списанию как безнадежная, была ранее учтена для целей налогообложения, например до 1 января 2002 года, когда организация работала «по отгрузке». При этом датой признания расхода является дата списания дебиторской задолженности. Подтверждением списания задолженности может служить, в частности, приказ руководителя организации о списании кредиторской задолженности.

Если дебиторская задолженность сформирована при применении кассового метода, значит, она не признавалась доходом. А если нет дохода, нет и расхода9.

Подпунктами 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и потери от простоев по внешним причинам. При кассовом методе данные расходы признаются после их фактической оплаты.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Учет данных убытков также отражается на счетах бухгалтерского учета. Источником выявления недостач и хищений являются результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей.

По данной статье учитываются два вида расходов: расходы от недостачи при отсутствии виновных лиц и убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом в обоих случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

По мнению автора, в целях налогообложения у организаций, применяющих кассовый метод, принимается недостача только в отношении оплаченных товарно-материальных ценностей. Датой признания расхода является дата документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти об отсутствии виновных лиц или о том, что виновные в хищении лица не установлены10.

Подпунктом 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Необходимым условием для признания данных расходов в целях налогообложения будет являться акт инвентаризации. В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К названным выше потерям можно отнести:

  • стоимость уничтоженного или испорченного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);
  • фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, материалов.

Расходы, связанные с ликвидацией и предотвращением последствий стихийных бедствий, принимаются к учету для целей налогообложения при применении кассового метода после их фактической оплаты.

Подпунктом 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. На организации, применяющие кассовый метод, положения норм ст. 279 НК РФ не распространяются.

У организации, применяющей кассовый метод, убытки при уступке права требования в целях налогообложения не учитываются.

Пример 11

Организация по состоянию на 1 октября 2002 года по данным бухгалтерского учета имеет дебиторскую задолженность за отгруженные товары в сумме 100 000 руб. (НДС не рассматривается). По договору покупатель должен оплатить задолженность до 15 октября 2002 года. Организация 1 ноября 2002 года уступает другой организации право требования к должнику за 80 000 руб. Оплата по договору уступки права требования также производится 1 ноября 2002 года.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1
-- 80 000 руб. -- отражена задолженность по договору уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62-1
-- 100 000 руб. -- списана уступаемая дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76
-- 80 000 руб. -- поступили денежные средства от покупателя дебиторской задолженности;

Дебет 99 Кредит 91-9
-- 20 000 руб. -- отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования.

Доходы в сумме 80 000 руб. организация отразит в налоговом учете 1 ноября 2002 года.

Прямые и косвенные расходы

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ. Однако деление расходов организациями, осуществляющими производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные предусмотрено данной статьей только в том случае, если применяется метод начисления. Следовательно, для кассового метода при осуществлении перечисленных выше видов деятельности расходы не подразделяются на прямые и косвенные.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 320 НК РФ. Причем положения данной статьи применяются как организациями, применяющими метод начисления, так и организациями, применяющими кассовый метод.

В связи с изложенным выше бухгалтеры организаций, доходы и расходы у которых признаются по кассовому методу для целей исчисления налога на прибыль, могут столкнуться с определенными трудностями при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Особенности заполнения декларации

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 (в редакции изменений и дополнений № 1, утвержденных приказом МНС России от 09.09.2002 № ВГ-3-02/480), по окончании отчетного и налогового периода в налоговые органы необходимо представить, в частности, лист 02 «Расчет налога на прибыль организации» и приложения к листу 02 № 1--5а.

В приложении 1 к листу 02 «Доходы от реализации» отражаются данные о выручке от реализации, которые формируются в порядке, предусмотренном в ст. 273 НК РФ. В частности, по строке 010 приложения 1 отражаются не только доходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), но и полученные авансы в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг).

В приложении 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» дается расшифровка осуществленных за отчетный (налоговый) период налогоплательщиком расходов. При этом расшифровка расходов, предусмотренная в данном приложении, основывается на распределении расходов на прямые и косвенные, что не предусмотрено для организаций, применяющих кассовый метод и не осуществляющих торговую деятельность. При применении кассового метода неторговыми организациями следует считать, что все расходы, осуществленные в целях налогообложения прибыли, являются косвенными.

Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, заполняют в данном приложении строки:

  • 040 «Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым»;
  • 050 «Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода»;
  • 060 «Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода»;
  • 070--170 (расшифровывающие прочие расходы);
  • 180 «Стоимость реализованных покупных товаров»;
  • 190 «Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде»;
  • 200 «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией»;
  • 210 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией».

В приложении 3 к листу 02 «Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией, начисленные» отражаются начисленные за отчетный (налоговый) период отдельные виды расходов, связанных с реализацией и производством, а также расходы, не учитываемые в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод, в данном приложении отражают не начисленные расходы, а фактически оплаченные.

В приложении 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» отражаются убытки, которые организация может перенести на будущее, уменьшив при этом налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.

Приложения 5 и 5а к листу 02 заполняют организации, которые имеют обособленные подразделения.

1: Кассовый метод может применяться, если выручка от реализации без учета НДС и налога с продаж в среднем за квартал не превышает одного миллиона рублей.

2: В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена. -- Примеч. ред.

3: Как известно, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

4: Превышение предельного показателя выручки влечет за собой перерасчет налоговой базы за текущий налоговый период по методу начисления.

5: Положительные курсовые разницы, возникающие по правилам бухгалтерского учета, признаются доходом на дату их возникновения при применении кассового метода только в отношении денежных средств.

6: В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена. -- Примеч. ред.

7: Списанная кредиторская задолженность, образовавшаяся при применении кассового метода, не признается доходом.

8: Отрицательные курсовые разницы, возникающие по правилам бухгалтерского учета, признаются расходом при применении кассового метода только в отношении денежных средств.

9: Списываемые организацией безнадежные долги не признаются расходом при применении кассового метода.

10: В настоящее время позиция Департамента налогообложения прибыли МНС России по данному вопросу не выражена. -- Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 25%
  • Нет 75%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль