ПБУ 18/02: как учесть переплату по налогу на прибыль организаций

4733
Нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, до сих пор вызывают немало споров и проблем. Одна из них связана с особым порядком отражения в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль, излишне уплаченных в бюджет.

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» есть ряд проблемных положений, по поводу которых среди специалистов до сих пор нет единодушного мнения. Например, много споров и разногласий вызывает пункт 11 ПБУ 18/02, в котором перечислены случаи возникновения вычитаемых временных разниц. В частности, там указано, что такие разницы образуются из-за «излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Как известно, следствием образования вычитаемых временных разниц являются отложенные налоговые активы. Отсюда легко сделать вывод, что ПБУ 18/02 предлагает бухгалтеру в случае возникновения переплаты по налогу на прибыль выполнить следующую бухгалтерскую проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- cформирован отложенный налоговый актив в виде суммы излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль.

Покажем, как на практике должна выглядеть операция по превращению переплаты по налогу на прибыль в отложенный налоговый актив.

Пример 1

   

Организация в течение I квартала 2004 года перечисляла в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Общая сумма этих платежей - 6000 руб. По данным налоговой декларации, составленной по итогам данного отчетного периода, сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет, составила 5400 руб. Следовательно, в течение II квартала организация должна ежемесячно перечислять в бюджет по 1800 руб. в виде авансовых платежей по налогу на прибыль. При уплате авансового платежа по налогу за апрель организацией была учтена сумма переплаты, образовавшаяся за I квартал 2004 года.

Для упрощения примера предположим, что никаких расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета за I квартал 2004 года в организации не было. То есть условный расход по налогу на прибыль, начисленный исходя из финансового результата деятельности организации, сформированного в бухгалтерском учете, равен сумме налога на прибыль, начисленного в налоговой декларации.

Исходя из требований ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль были отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51
- 6000 руб. - перечислены в бюджет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за январь - март 2004 года;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5400 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2004 года;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 600 руб. (6000 руб. - 5400 руб.) - отражена в качестве отложенного налогового актива сумма излишне уплаченного в бюджет налога на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 51
- 1200 руб. - перечислен в бюджет ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель 2004 года;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
- 600 руб. - погашен отложенный налоговый актив при зачете суммы излишне уплаченного в бюджет налога в счет текущих платежей.

Погрешности ПБУ 18/02

Представители Минфина России на вопрос о том, должны ли организации выполнять требование ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, неизменно отвечают: да, обязательно должны. Однако некоторые специалисты в области бухгалтерского учета считают, что организации могут не выполнять указанную норму пункта 11 ПБУ 18/02. Во-первых, ее неприменение не ведет к искажению данных бухгалтерского учета и финансового результата деятельности организации. Во-вторых, данное положение сформулировано разработчиками ПБУ весьма некорректно. В нем есть как минимум две погрешности.

Первая оплошность видна невооруженным глазом. Она заключается в некорректной формулировке анализируемой нормы. Сумма излишне уплаченного налога не может быть «принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы». Наличие или отсутствие переплаты по налогу на прибыль никак не влияет на величину налоговой базы. Она формируется исходя из сумм полученных организацией доходов и сумм расходов, признаваемых согласно требованиям главы 25 НК РФ. А переплата по налогу на величину налогооблагаемой базы не влияет. Переплата учитывается лишь при расчетах с бюджетом. Эти суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль либо возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Вторая ошибка заключается в следующем. Принимая во внимание экономическую природу отложенных налогов, переплату налога в бюджет нельзя квалифицировать как вычитаемую временную разницу. В качестве обоснования можно привести такие аргументы.

Во-первых, согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Под это определение временных разниц переплата по налогу на прибыль явно не подходит. Ведь эта сумма не включается в расходы организации. Это напрямую указано в пункте 4 перечня расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведенного в статье 270 НК РФ.

Во-вторых, в целях применения ПБУ 18/02 организация выявляет и отражает в учете разницы между сформированным в бухгалтерском учете финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью (пункты 1 и 3 ПБУ 18/02). Но очевидно, что переплата в бюджет, как, впрочем, и недоплата налога, никак не могут влиять на формирование финансовых результатов деятельности организации в бухгалтерском учете или на налоговую базу по налогу на прибыль. Переплата и недоплата налога отражают расчеты субъекта хозяйственной деятельности с бюджетом и не более того.

Искажение величины нераспределенной прибыли

С бухгалтерской точки зрения сумма расхода по налогу на прибыль является совокупностью двух составляющих:

  • текущего налога на прибыль отчетного периода (по данным налоговой декларации);
  • сумм отложенного налога, выявленного на основании правил бухгалтерского учета.

Данные величины принимаются в расчет при определении размера чистой прибыли (убытка). Это наглядно отражено в структуре формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», где предусмотрено формирование чистой прибыли (убытка) с учетом отложенных налогов.

Учет переплаты по налогу на прибыль в составе отложенных налогов противоречит экономической логике. Трудно представить, как могут суммы излишне уплаченного в бюджет налога влиять на размер чистой прибыли (убытка), а значит, и в целом на величину нераспределенной прибыли (убытка) организации.

Соответственно если предприятие воспользуется требованиями ПБУ и отразит переплату в бюджет как отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то следствием данной процедуры будет искажение величины чистой прибыли за отчетный период.

Чтобы лучше разобраться в этом, рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 2

В отчете о прибылях и убытках коммерческого предприятия за отчетный период по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» сформирован показатель 5000 руб. На отчетную дату по данным налоговой декларации начислен налог на прибыль в размере 1200 руб. Предположим, что по данным бухгалтерского учета излишне уплаченная сумма налога составила 1000 руб.

Для упрощения примера условимся, что иных расходов и доходов, а также отложенных налогов в учете организации нет.

Заполним на основе примера интересующие нас показатели формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (см. таблицу).

Таблица. Расчет чистой прибыли по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
Наименование показателя в форме № 2 Сумма, руб.
Прибыль (убыток) до налогообложения 5000
Отложенные налоговые активы (счет 09) -
Отложенные налоговые обязательства (счет 77) -
Текущий налог на прибыль (1200)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 3800

В указанной форме отчетности мы сознательно не отразили излишне уплаченную сумму налога в качестве отложенных налоговых активов.

Вместе с тем если бы организация формально выполнила требования пункта 11 ПБУ об отражении переплаты в бюджет на счете 09 «Отложенные налоговые активы» и соответственно отразила бы этот отложенный налог в отчете о прибылях и убытках, то размер чистой прибыли был бы представлен совсем в иной сумме:

5000 руб. - 1000 руб. - 1200 руб. = 2800 руб.

Пример показывает, к каким последствиям приводит буквальное выполнение требований пункта 11 ПБУ 18/02. Если бухгалтер будет отражать излишне уплаченные в бюджет суммы налога в составе отложенных налоговых активов, то при заполнении формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в соответствии с установленными правилами неизбежно произойдет искажение величины чистой прибыли организации.

Международные стандарты и российская действительность

Для полной ясности проблемы необходимо учитывать, что методики, предложенные Минфином России для расчета отложенных налогов, позаимствованы из международной практики. Обратимся к тексту МСФО № 12 «Налоги на прибыль».

В пункте 12 раздела «Краткосрочные налоговые обязательства и краткосрочные налоговые требования» МСФО № 12 сказано, что «текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования (актива)».

Следует обратить внимание, что излишне уплаченная сумма налога по стандартам международного учета рассматривается только как краткосрочные налоговые обязательства, а не как отложенный налог. Иными словами, если оплаченная сумма налога за данный период превышает сумму, подлежащую к уплате в бюджет, то сумма превышения признается по правилам международных стандартов в качестве текущих дебетовых требований по расчетам с бюджетом.

Как известно, дебиторская задолженность в учете является активом. В этой связи термин «активы», применяемый в МСФО № 12, был трансформирован в ПБУ 18/02 в отложенные налоговые активы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отложенные налоговые активы, сформированные в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, отражаются на счете 09 и признаются внеоборотными, то есть долгосрочными, активами организации.

Таким образом, текущая задолженность бюджета по налогу на прибыль (краткосрочные дебетовые требования), с легкой руки разработчиков ПБУ 18/02 превратилась в долгосрочные внеоборотные активы организации. Все это в настоящий момент при прочтении данного документа вносит путаницу в учет и вызывает противоречивые толкования и споры среди специалистов.

Практические рекомендации

К сожалению, однозначного ответа на рассмотренную в настоящей статье проблему нет. Приведенные выше аргументы свидетельствуют, что для практического решения вопроса об излишне уплаченных суммах налога на прибыль могут быть использованы различные варианты. Поскольку в настоящий момент какие-либо разъяснения со стороны официальных органов отсутствуют, хотелось бы привести для бухгалтеров некоторые рекомендации по ведению учета, которые, на наш взгляд, являются наиболее целесообразными.

Организации, наиболее осторожные в решении проблемных вопросов учета, при выполнении требований пункта 11 ПБУ 18/02 будут отражать переплату налога на прибыль в бюджет по счету 09 «Отложенные налоговые активы». В данном случае у бухгалтера возникает необходимость открыть к счету 09 «Отложенные налоговые активы» субсчет «Излишне уплаченный в бюджет налог на прибыль». При этом исполнителям придется отслеживать, чтобы данные, отраженные на этом субсчете, не учитывались в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и, таким образом, не участвовали в расчете чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период. В балансе суммы излишне уплаченного налога будут отражаться по строке «Внеоборотные активы».

Для более смелых в суждениях бухгалтеров предлагаем другое реальное решение проблемы. В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации в пояснительной записке должны сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. При этом необходимо привести соответствующее обоснование. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Полагаем, что организация вправе не выполнять требование пункта 11 ПБУ 18/02 об отражении переплаты по налогу на прибыль в качестве отложенного налогового актива, поскольку его формальное применение не позволяет сформировать достоверную величину чистой прибыли (убытка) организации.

При данных обстоятельствах в пояснительной записке к финансовой отчетности необходимо раскрыть факт неприменения указанного пункта ПБУ 18/02. Переплата по налогу на прибыль в бюджет будет отражаться, как обычно, на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». А в балансе переплата налога отражается в составе краткосрочной дебиторской задолженности.

Данный метод учета не приведет к искажению финансового результата, и отчетность, составленная таким образом, будет признана аудиторами достоверной и объективной.



Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 50%
  • Нет 50%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль