Технологические потери: налогообложение и бухучет

3104
С 2006 года в Налоговом кодексе появилось определение технологических потерь. Нормы таких потерь организация может установить самостоятельно, учитывая особенности производства. В каких документах отражаются эти нормы? Как оценить и принять технологические потери в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно статье 254 Налогового кодекса при расчете налога на прибыль технологические потери включаются в состав материальных расходов. Определение таких потерь в налоговое законодательство введено Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее — Закон № 58-ФЗ). Так, в подпункте 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ сказано, какие потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) являются технологическими. Это потери, которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками используемого сырья. Например, в металлургии какое-то количество металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и т. д.

При транспортировке грузов могут возникнуть и технологические потери, и естественная убыль1. Эти два вида потерь необходимо различать.

Так, естественная убыль при транспортировке и хранении товара является следствием изменения его биологических и (или) физико-химических свойств. Например, при усушке масса товара уменьшается из-за выпаривания влаги, при утруске происходит оседание пыли с сыпучих грузов. И в том, и в другом случае потери связаны с изменениями физико-химических свойств: влага переходит в пар. Поэтому их относят к естественной убыли товара.

1: Подробнее об учете потерь от естественной убыли см. в РНК, 2006, № 4. — Примеч. ред.

Однако при транспортировке товара потери могут быть вызваны и технологическими причинами. В этом случае говорят о технологических потерях. Например, после перевозки какое-то количество нефти остается на дне цистерны, а сыпучих грузов — в щелях вагонов. При этом физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны — та же самая нефть, а в щелях вагона — те же самые сыпучие грузы.

К такому же выводу относительно потерь нефти при ее транспортировке пришли и специалисты Минфина России, изложив его в письме от 19.04.2005 № 03-03-01-04/1/195. В документе, в частности, отмечено, что в соответствии с заключением Минэкономразвития России от 23.03.2005 № Д04-719 потери при транспортировке нефти естественной убылью не являются. Ведь при этом не происходит естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств нефти. Учитывая данное заключение, уменьшение объемов перевозимой нефти следует рассматривать как технологические потери при ее транспортировке.

Потери МПЗ, возникающие при их хранении, технологическими не являются. Также не относятся к технологическим потери МПЗ при транспортировке, которые вызваны нарушением стандартов, технических и технологических условий или правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров и технологического оборудования.

Документальное подтверждение технологических потерь

Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованны и документально подтверждены. На это указано в статье 252 НК РФ. Какие же документы необходимо оформить, чтобы подтвердить технологические потери?

Обратимся к письму Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/328. В нем сказано, что обоснованием технологических потерь являются нормативы для каждого вида сырья и материалов, используемых в производственном процессе. Причем разработка и утверждение нормативов таких потерь не входят в компетенцию законодательных органов.

Обычно норматив безвозвратных отходов для конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, разрабатывают технологи предприятия. При этом они исходят из технологических особенностей производственного цикла данного предприятия, а также транспортировки.

Нормативы технологических потерь оформляются внутренними документами, которые не имеют унифицированной формы. В частности, ими может быть технологическая карта, смета технологического процесса и др. Они утверждаются лицами, уполномоченными руководством предприятия. Например, главным технологом или главным инженером.

При разработке указанных нормативов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации или иные лимиты, регламентирующие технологический процесс. Эти же документы могут служить для обоснования технологических потерь при производстве и транспортировке, когда организация не составляет технологическую карту или другой подобный документ.

Пример 1

ООО «Стройдеталь» производит стеновые сэндвич-панели. Норматив образования безвозвратных отходов стали:

  • для панелей марки А — 0,04 т на 1 т;
  • для панелей марки Б — 0,015 т на 1 т.

За апрель 2006 года в организации при производстве панелей марок А и Б было переработано соответственно 900 и 800 т стали.

Рассчитаем технологические потери стали, которые можно принять к налоговому учету в апреле 2006 года. Воспользуемся нормативами, разработанными в ООО «Стройдеталь».

Утвержденный норматив безвозвратных отходов в процессе производства стеновых панелей марки А равен 4% (0,04 т ? 1 т ? 100%). При расходе 900 т стали в апреле 2006 года норма технологических потерь равна 36 т (900 т ? 4%).

Для панели марки Б норматив безвозвратных отходов — 1,5% (0,015 т ? 1 т ? 100%). При расходе 800 т стали в апреле 2006 года норма технологических потерь равна 12 т (800 т ? 1,5%).

Фактические потери, которые возникли в процессе производства, сравниваются с нормативными. Иногда отклонения реальных технологических потерь намного отличаются от установленных норм. Причиной тому может быть некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильно рассчитанные нормы. В этом случае для подтверждения фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. В дополнение к ней должно быть оформлено, например, заключение компетентных специалистов-технологов (специально созданной комиссии).

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей производственного процесса.

Налоговый и бухгалтерский учет

Оценка технологических потерь

С помощью технологической карты определяется количественный показатель потерь. Стоимость же этих потерь в бухгалтерском и налоговом учете может быть различна.

Например, в налоговом учете в стоимость товарно-материальных запасов не включаются внереализационные расходы и затраты, которые учитываются в особом порядке. А именно:

  • суммовые и курсовые разницы, которые возникли до принятия МПЗ к учету;
  • начисленные до принятия МПЗ к учету проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей.

Рассмотрим на примере, как оценить технологические потери в налоговом и бухгалтерском учете.

Пример 2

ООО «Икар» изготавливает стальные заготовки для стеновых панелей. Норматив технологических потерь стали в процессе производства равен 0,5%.

В апреле 2006 года организация закупила 10 т стали по цене 30 000 руб. за 1 т. Оплата по договору была произведена авансом в марте 2006 года за счет заемных средств. В том же месяце за пользование заемными средствами были начислены проценты в размере 3000 руб. В апреле 2006 года вся сталь была отпущена в производство.

Размер фактических потерь стали составил 0,05 т. Согласно технологической карте норма технологических потерь стали равна 0,05 т (10 т ? 0,5%). Таким образом, фактические потери не превысили установленного норматива. А значит, организация может принять их в полном объеме для целей налогового учета.

В налоговом учете стоимость стали, которая складывается из покупной цены, равна 300 000 руб. (30 000 руб./т ? 10 т). Стоимость технологических потерь равна 1500 руб. (300 000 руб./т ? 10 т ? 0,05 т). Расходы на оплату процентов по займу в размере 3000 руб. учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете картина иная. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 себестоимость стали, отпущенной в производство, будет увеличена на сумму процентов по займу, начисленных за март 2006 года. Поэтому стоимость стали составит 303 000 руб. (30 000 руб./т ? 10 т + 3000 руб.). Соответственно стоимость технологических потерь равна 1515 руб. (303 000 руб./т ? 10 т ? 0,05 т).

Изделия собственного производства, которые используются при производстве продукции, оцениваются как готовая продукция. Причем в налоговом и бухгалтерском учете эта оценка также может быть различной.

Дело в том, что в бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции составляют как прямые, так и косвенные затраты. Порядок формирования себестоимости продукции в бухучете должен быть закреплен в учетной политике организации.

В налоговом учете готовая продукция оценивается в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи стоимость готовой продукции рассчитывается исходя из сумм произведенных прямых расходов. Напомним, что согласно изменениям, внесенным Законом № 58-ФЗ в статью 318 Кодекса, с 2005 года налогоплательщик самостоятельно определяет состав прямых расходов для расчета налогооблагаемой прибыли. Список прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна применяться последовательно не менее двух лет подряд.

У торговых организаций оценка товаров также зависит от утвержденной учетной политики (как для целей налогообложения, так и для бухучета). Так, в бухгалтерском учете товары оцениваются по фактическим затратам. В порядок определения расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли Законом № 58-ФЗ были внесены изменения. С 2005 года на основании обновленной редакции статьи 320 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора. Он может учитывать товары по цене, установленной условиями договора, либо сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В первом случае расходы, не включенные в цену приобретения, признаются косвенными (исключая транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика) и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Во втором случае они являются прямыми и списываются в расходы текущего отчетного периода по мере реализации товара. Установленный порядок опять же должен применяться последовательно в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, в силу перечисленных причин одинаковые по количеству потери могут различаться по стоимости в бухгалтерском и налоговом учете.

Списание технологических потерь

Сырье отпускается в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расходов сырья и материалов и т. д.). При этом в объеме сырья и материалов, списываемых в производство, изначально учтен объем технологических потерь.

В бухгалтерском учете технологические потери учитываются вместе с образующим их сырьем в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете технологические потери включаются в состав материальных расходов (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Как уже было сказано, начиная с 2005 года налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов. Поэтому технологические потери могут быть отнесены к прямым или косвенным расходам по выбору налогоплательщика.

Обратите внимание: если перечни прямых расходов для целей налогообложения и бухучета различаются, то у организации должны быть документы, позволяющие обосновать это. Напомним, что прямые и косвенные расходы по-разному признаются для целей налогообложения прибыли. Косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. А прямые расходы признаются в текущем периоде только в части, относящейся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной. Она не уменьшает налоговую базу отчетного периода.

На практике выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье отпущено в производство, достаточно сложно. Поэтому, как и сырье, технологические потери целесообразно признавать прямыми расходами.

Пример 3

ООО «Рассвет» производит шоколад из какао-порошка. Технологические потери, связанные с транспортировкой какао-порошка, согласно технологической карте составляют 1,5% от объема, отпущенного в производство. В учетной политике для целей налогового учета организация установила, что технологические потери являются прямыми расходами.

В апреле 2006 года в производство было передано 5 т какао-порошка по цене 40 000 руб. за 1 т. Технологические потери составили 0,075 т. Полученная продукция была реализована в том же месяце.

Фактические потери не превышают норматив 0,075 т (5 т ? 1,5%) и поэтому учитываются в налоговом и бухгалтерском учете полностью.

В налоговом учете прямые расходы в апреле 2006 года составили 200 000 руб. (40 000 руб./т ? 5 т), в том числе технологические потери — 3000 руб. (200 000 руб. ? 5 т ? 0,075 т).

В бухгалтерском учете ООО «Рассвет» в апреле 2006 года сделаны такие записи:

Дебет 20 Кредит 10
— 200 000 руб. (40 000 руб./т ? 5 т) — какао-порошок передан в производство;

Дебет 90 Кредит 20
— 200 000 руб. — списана себестоимость какао-порошка, использованного в производстве продукции (включая технологические потери).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль