НДС: непростые вопросы с издательского семинара

584
Суммовые разницы По договору поставки, заключенному нашей организацией - поставщиком, цена товара установлена в евро. Оплата производится после отгрузки в рублях по курсу...

Суммовые разницы

По договору поставки, заключенному нашей организацией - поставщиком, цена товара установлена в евро. Оплата производится после отгрузки в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Мы отгрузили товар в ноябре 2003 года, а оплатили нам его только в феврале 2004-го. На дату отгрузки курс составлял 33 рубля за евро, а на дату оплаты - 36 рублей, поэтому у нас образовалась положительная суммовая разница в размере 3 рубля за евро.

По какой ставке НДС - 20 или 18 процентов - следует облагать указанную суммовую разницу в 2004 году?

Учетная политика для целей исчисления и уплаты НДС у нас «по отгрузке». Отчитываемся ежемесячно.

Прежде чем ответить на вопрос, замечу, что такой подход к проблеме характерен для поставщиков, которые, как и вы, выбрали учетную политику «по отгрузке». Это связано с тем, что при отгрузке товаров в 2003 году такие налогоплательщики уже начислили НДС по ставке 20 процентов и отразили данный факт в налоговой декларации. Поэтому, получив оплату за товар в 2004 году, они рассматривают, как вы выразились, образовавшиеся суммовые разницы в виде отдельных сумм, связанных с реализацией, и включают их в состав налоговой базы на основании статьи 162 Налогового кодекса.

Действительно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи в состав налоговой базы включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суммовую разницу, исчисленную из расчета 3 рубля за евро, правомерно считать полученной в 2004 году. Чтобы определить, по какой ставке ее облагать, обратимся к пункту 4 статьи 164 НК РФ. Он гласит, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Получается, что данная суммовая разница, фактически поступившая в 2004 году, облагается НДС по расчетной ставке 18/118. Насколько правомерен подобный вывод?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно вспомнить, есть ли в главе 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС, понятие суммовой разницы. Его там нет, как, впрочем, нет и специальных правил обложения этой разницы налогом на добавленную стоимость.

Если внимательно посмотреть текст договора и содержание платежного документа, допущенная в вопросе неточность сразу становится очевидной. Сумму, исчисленную из расчета 3 рубля за евро, поставщик получил не сверх стоимости товара, а как неотъемлемую часть стоимости товара в соответствии с условиями договора. Всю сумму по курсу 36 рублей за евро покупатель уплатил поставщику исключительно за товар, а не по каким-либо иным дополнительным основаниям. Это подтверждается не только договором, но и платежным документом. Суммовая разница, исчисленная из расчета 3 рубля за евро, есть не что иное, как отклонение от суммы, отраженной в учете поставщика из расчета 33 рубля за евро на момент совершения операции в ноябре 2003 года. А ведь по условиям договора эта сумма не является полной стоимостью реализованного товара.

Я считаю, что в данной ситуации следует руководствоваться не статьей 162 НК РФ, а пунктом 2 статьи 153 Кодекса. В нем сказано, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Таким образом, имеются достаточные основания полагать, что в целях исчисления НДС вся сумма, оплаченная по курсу 36 рублей за евро, включая суммовую разницу, является выручкой от реализации товара, отгруженного в 2003 году, и, следовательно, облагается по ставке 20 процентов.

Обратите внимание

Если бы поставщик применял учетную политику «по оплате», он отразил бы всю сумму из расчета 36 рублей за евро по строке 010 налоговой декларации за февраль 2004 года, то есть применил бы ставку 20 процентов.

В данном случае поставщик применяет учетную политику «по отгрузке». Тем не менее в силу приведенных аргументов он также включает суммовую разницу из расчета 3 рубля за евро в объем реализации товаров, облагаемых по ставке 20 процентов, и отражает по строке 010 декларации по НДС за февраль 2004 года. То есть за тот месяц, в котором данную часть выручки от реализации товаров, отгруженных в 2003 году, можно реально выявить, оценить и документально подтвердить.

Оформление счета-фактуры

При отгрузке товара в прошлом году мы выставили покупателю счет-фактуру в рублях исходя из курса на день отгрузки - 33 рубля за евро. После того как покупатель в феврале 2004 года оплатил товар, полученный ранее, по курсу 36 рублей за евро, образовалась суммовая разница, исчисленная из расчета 3 рубля за евро. Нужно ли выставлять дополнительный счет-фактуру на эту сумму и что писать в графе счета-фактуры, где указывается наименование товара?

Подобный вопрос возникает, когда по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, а поставщик не использует свое право выставить счет-фактуру в той же валюте, предоставленное ему пунктом 7 статьи 169 НК РФ. Данный счет-фактуру поставщик, исчисляющий НДС «по оплате», отражал бы в книге продаж сразу в сумме, исчисленной из расчета 36 рублей за евро. Поставщик, исчисляющий НДС «по отгрузке», сначала отразил бы сумму из расчета 33 рубля за евро, а затем - в феврале - оставшуюся сумму из расчета 3 рубля за евро, поскольку договором предусмотрен пересчет евро в рубли по курсу на день оплаты. У покупателя также не возникло бы проблем с вычетом НДС, поскольку такой счет-фактуру он отразил бы в книге покупок только по факту оплаты поставщику, то есть по 36 рублей за евро.

Однако у вас ситуация иная. Поставщик на дату отгрузки выставил счет-фактуру в рублях, то есть в сумме, исчисленной по курсу 33 рубля за евро. Поскольку фактически получена сумма из расчета 36 рублей за евро, нужно оформить еще один счет-фактуру на суммовую разницу. В этой ситуации крайне важно, что сумма, исчисленная из расчета 3 рубля за евро, как уже отмечалось, не является ни суммой, связанной с расчетами за реализованные товары, ни доходом, полученным сверх стоимости товаров.

Если бы речь шла о таких суммах, то поставщик, получив их, должен был бы выписать счет-фактуру только в одном экземпляре и исчислить НДС по расчетной ставке. Это предусмотрено пунктом 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. В этом случае покупатель фактически лишается права на вычет НДС в сумме, исчисленной из расчета 3 рубля за евро, уплаченной поставщику.

Однако мы уже пришли к выводу, что вся сумма оплаты по курсу 36 рублей за евро представляет собой фактическую стоимость товара согласно условиям договора. Соответственно покупатель заплатил только за товар. Никаких иных сумм сверх стоимости товара он не вносил. Выставленный в ноябре счет-фактура из расчета 33 рубля за евро содержит не полную, а «условную» стоимость товара, поскольку полную стоимость нельзя было определить на момент отгрузки.

Таким образом, у покупателя есть все основания потребовать, а у поставщика - выставить дополнительно счет-фактуру на сумму из расчета 3 рубля за евро с отражением НДС по ставке 20 процентов.

Имейте в виду: в главе 21 НК РФ не предусмотрена возможность вычета НДС по суммовым разницам. Поэтому для покупателя крайне важно, чтобы в данной ситуации счет-фактура был выставлен не с обезличенной записью «суммовая разница», как это нередко случается на практике, а с отражением наименований тех товаров (работ, услуг), частью стоимости которых является сумма из расчета 3 рубля за евро. Кроме того, в таком счете-фактуре следует указать, что он является уточняющим, дополнительным или корректирующим к счету-фактуре, выставленному на сумму 33 рубля за евро по факту отгрузки в ноябре 2003 года.

Подготовлено при участии специалистов Департамента косвенных налогов МНС России

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 66.67%
  • Нет 33.33%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль