НДС со штрафных санкций: платить или не платить?

16828
Чтобы обеспечить надлежащее исполнение хозяйственного договора, стороны обычно предусматривают штрафные санкции, причитающиеся с нерадивого контрагента. На практике у налогоплательщика, получившего такие санкции (будь то поставщик или покупатель), нередко возникает вопрос: а как быть с НДС? Надо ли платить в бюджет этот налог с суммы санкций и в каком размере? В статье вы найдете ответы на эти вопросы.

Облагаются ли штрафные санкции НДС?

В первоначальной редакции главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ существовала норма, которая однозначно обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Об этом гласил пп. 5 п. 1 ст. 162. Однако данная норма была отменена Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ.

После отмены пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ многие налогоплательщики решили, что полученные суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров не должны облагаться НДС. Однако с выводом они поторопились. Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса налогоплательщики, формируя налоговую базу по НДС, должны включать в сумму выручки все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Под это определение подпадают суммы пеней и штрафов, уплаченных покупателем за просрочку платежа.

Прочие виды штрафных санкций, непосредственно не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), НДС не облагаются. В качестве примера можно привести пени и штрафы, полученные покупателем от поставщика за несвоевременную поставку товаров, за некачественно выполненные работы, за неподходящий ассортимент поставленных товаров. Сюда же относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов. Перечисленные санкции объединяет одно: они никак не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а значит, не должны включаться в налоговую базу по НДС.

На первый взгляд кажется странным, что законодатели исключили пп. 5 из п. 1 ст. 162 НК РФ. Между тем сделано это не случайно. Дело в том, что под действие данного подпункта подпадали не только штрафные санкции, которые получал поставщик, но штрафы и пени, которые получал покупатель. А это противоречило другим нормам Налогового кодекса.

Так, согласно ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 2 ст. 153 предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), входящая в налоговую базу, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы, связанные с приобретением товаров, работ или услуг (а именно так можно охарактеризовать штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика), не облагаются НДС. Под налогообложение могут подпадать только суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Для этих целей вполне подходят нормы, содержащиеся в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Таким образом, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса НДС облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Как исчислить НДС с пеней за просрочку платежа

Получив от покупателя пени за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), поставщик должен исчислить с этой суммы НДС. Как это сделать?

Напомним, что исключенный пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривал особый порядок расчета НДС с сумм полученных штрафных санкций. В соответствии с этим подпунктом исчислять НДС нужно было не со всей суммы санкций, а только с той ее части, которая превышала сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России. Другими словами, сумма пеней, начисленная в пределах ставки рефинансирования Банка России, не должна была облагаться НДС.

В настоящее время в 21-й главе НК РФ не упоминается о каких-либо особенностях расчета сумм НДС с полученных от покупателей пеней. Это означает, что налог следует исчислять по общим правилам.

Согласно п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС определяется как процентная доля налоговой базы, исчисленная исходя из налоговых ставок, определенных Налоговым кодексом. Величины налоговых ставок приведены в ст. 164 НК РФ. В соответствии с п. 4 данной статьи в отношении денежных поступлений, включенных в налоговую базу на основании ст. 162 НК РФ, налогоплательщик должен определять сумму НДС с помощью расчетных ставок 10/110 или 20/120.

Однако при исчислении НДС с суммы полученных штрафных санкций следует применять только расчетную ставку 20/120 (даже если соответствующие товары, работы или услуги облагаются по ставке 10%). Это обусловлено тем, что сами штрафы и пени за просрочку оплаты не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке.

Пример 1

Между ОАО «Бета-Линк» (поставщик) и ООО «Кларэкс» (покупатель) заключен договор поставки товаров на сумму 840 000 руб. По условиям договора покупатель должен произвести оплату за приобретенные товары в течение десяти дней после отгрузки. Кроме того, договором предусмотрена уплата пеней за каждый день просрочки платежа в размере 0,1% от суммы задолженности.

ООО «Кларэкс» оплатило приобретенные товары на пять дней позже оговоренного срока. Одновременно с суммой оплаты за товары на расчетный счет ОАО «Бета-Линк» были перечислены пени за просрочку платежа.

В соответствии с условиями договора поставки пени были рассчитаны в сумме 4200 руб. (840 000 руб. ? 0,1% ? 5 дн.).

После получения штрафных санкций бухгалтер ОАО «Бета-Линк» сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91
-- 4200 руб. -- начислена сумма причитающихся пеней;

Дебет 51 Кредит 76
-- 4200 руб. -- получена сумма пеней;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
-- 700 руб. (4200 руб. ? 20/120) -- начислен НДС с суммы полученных пеней.


Совет дня

Оформите подписку на «Российский налоговый курьер» сегодня на уникальных условиях. Ваши подарки при подписке — утюг с парогенератором и 3 месяца бесплатного чтения. Читайте «Российский налоговый курьер» 15 месяцев вместо 12-ти, экономьте 5 294 рублей и получайте полезные подарки от любимого журнала. Успейте, пока действует акция.


НДС с пеней и процентов по товарному кредиту

Иногда налогоплательщики рассчитывают НДС с полученных от покупателей пеней за нарушение сроков платежа, опираясь на нормы пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. В этом подпункте установлен особый порядок расчета НДС с полученных поставщиком процентов по товарному кредиту. Налог исчисляется не с полной суммы процентов, а только с той их части, которая превышает размер процентов, исчисленных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Можно ли приравнивать пени, полученные за просрочку платежа, к процентам, полученным по товарному кредиту? Несмотря на ряд похожих признаков, они имеют отличия.

Проценты по товарному кредиту и пени за просрочку платежа рассчитываются аналогично -- путем умножения оставшейся суммы задолженности на процентную ставку, размер которой определяется в договоре. И пени, и проценты начисляются ежедневно до полного погашения задолженности.

Основное отличие в том, что пени за просрочку платежа -- это штрафная санкция. Проценты же по товарному кредиту не являются карательной мерой. Они выплачиваются не по причине нарушения условий договора, а напротив, при строгом их соблюдении. Кредитор предоставляет заемщику товары, а заемщик, в свою очередь, обязуется выплачивать кредитору проценты, размер которых установлен в договоре.

Как видим, пени за просрочку платежа нельзя приравнивать к процентам по товарному кредиту. Поэтому при исчислении НДС с пеней не могут применяться положения пп. 3 п. 1 ст. 162 Кодекса. НДС рассчитывается с полной суммы пеней.

Пример 2

ОАО «Ростэк» 5 января 2003 года оказало ООО «Альбатрос» услуги на сумму 450 000 руб. По условиям договора ООО «Альбатрос» должно перечислить оплату за услуги не позднее 10 января, а в случае несвоевременной оплаты уплатить пени в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

ООО «Альбатрос» 10 января получило от ОАО «Самоцвет» товарный кредит на сумму 450 000 руб. сроком на один месяц. По условиям договора ООО «Альбатрос» должно выплачивать ОАО «Самоцвет» проценты в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день пользования товарным кредитом. Проценты выплачиваются одновременно с возвратом каждой из частей товарного кредита до полного погашения задолженности. Ставка рефинансирования Банка России в период пользования товарным кредитом составляет 21% годовых.

В связи с отсутствием оборотных средств ООО «Альбатрос» оплатило услуги позже срока, установленного в договоре. Деньги на расчетный счет ОАО «Ростэк» были перечислены 20 января. Одновременно с суммой основного долга были перечислены пени за просрочку платежа. В тот же день ООО «Альбатрос» вернуло часть товарного кредита и перечислило на расчетный счет ОАО «Самоцвет» сумму процентов, начисленных за истекшие дни.

В нашем примере сумма процентов по товарному кредиту и сумма пеней за просрочку платежа одинаковы, поскольку и их размер (0,1% в день), и период начисления (с 11 по 20 января) совпадают. Поэтому каждому из контрагентов ООО «Альбатрос» перечислило 4500 руб. (450 000 руб. ? 0,1% ? 10 дн.).

После получения пеней бухгалтер ОАО «Ростэк» сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91
-- 4500 руб. -- начислена сумма пеней за просрочку оплаты оказанных услуг, причитающаяся с ООО «Альбатрос»;

Дебет 51 Кредит 76
-- 4500 руб. -- получены пени от ООО «Альбатрос»;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
-- 750 руб. (4500 руб. ? 20/120) -- начислен НДС с суммы полученных пеней.

Поступление процентов по товарному кредиту ООО «Самоцвет» в бухгалтерском учете отразит так:

Дебет 76 Кредит 91
-- 4500 руб. -- начислена сумма процентов по товарному кредиту, предоставленному ООО «Альбатрос»;

Дебет 51 Кредит 76
-- 4500 руб. -- получены проценты по товарному кредиту от ООО «Альбатрос».

Прежде чем начислить НДС с суммы полученных процентов, необходимо произвести расчет процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России:

450 000 руб. ? 21% ? 365 дн. ? 10 дн. = 2589,04 руб.

НДС облагается часть полученных процентов, превышающая рассчитанную величину:

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
-- 318,5 руб. [(4500 руб. - 2589,04 руб.) ? 20/120] -- начислен НДС с суммы полученных процентов по товарному кредиту.

Как видим, разница в размере НДС, начисленного по сумме пеней за просрочку платежа и по процентам по товарному кредиту, существенна. Неправильное исчисление НДС с суммы полученных пеней может привести к неприятным для налогоплательщика последствиям. Поэтому бухгалтеру следует быть внимательным и помнить, что нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применяются к пеням за просрочку платежа, а порядок, установленный в пп. 3 п. 1 ст. 162 Кодекса, -- к процентам по товарному кредиту.

Имеет ли покупатель право на налоговый вычет?

Итак, мы выяснили, что поставщик, получивший от покупателя сумму процентов или штраф за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с полной суммы полученных пеней. Дает ли это покупателю право принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме штрафных санкций?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пунктам 2--8 ст. 171 НК РФ. Прямых упоминаний о возможности вычета суммы НДС по штрафным санкциям в них нет.

Давайте посмотрим, не подпадает ли сумма НДС по штрафным санкциям под действие какого-либо из пунктов ст. 171 Кодекса косвенным образом. В подпункте 1 п. 2 данной статьи говорится, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), если эти товары (работы, услуги) приобретены для осуществления налогооблагаемых операций. Можно ли уплату штрафных санкций за просрочку платежа по договору приравнивать к приобретению товаров (работ, услуг)? Можно ли вообще говорить о том, что, уплачивая штрафные санкции, налогоплательщик что-то приобретает? Конечно же, нет. Кроме того, поставщик ничего не реализует покупателю на сумму уплаченных им санкций и не предъявляет ему к уплате НДС в составе этих санкций.

Таким образом, Кодексом не предусмотрена возможность применения покупателем налогового вычета сумм НДС по штрафным санкциям, уплаченным за несвоевременную оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Поставщик, получивший от покупателя штрафные санкции за просрочку оплаты, обязан исчислить и уплатить налог в бюджет.

Оформление счета-фактуры на сумму штрафных санкций

Должен ли поставщик выставлять покупателю счет-фактуру на сумму штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)? Пункт 1 ст. 168 НК РФ гласит, что поставщик предъявляет покупателю к уплате сумму НДС только по реализуемым товарам (работам, услугам). Этот НДС указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При начислении штрафных санкций нет никакой реализации. Поставщик не предъявляет покупателю к уплате НДС ни в составе санкций, ни сверх этой суммы. Следовательно, он не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму начисленных штрафных санкций за просрочку платежа по договору. Покупатель начислит сумму санкций согласно условиям договора либо уплатит ее по письменному требованию поставщика. На операцию по начислению и перечислению штрафных санкций у покупателя не будет счета-фактуры. Значит, эту операцию он не будет отражать в книге покупок.

Поставщик при получении штрафных санкций за несвоевременную оплату покупателем товаров (работ, услуг) должен исчислить НДС с этой суммы. Это означает, что без счета-фактуры ему не обойтись. Согласно п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, поставщик, получивший штрафные санкции за просрочку платежа, должен выписать счет-фактуру в единственном экземпляре для себя. Покупателю такой счет-фактуру выставлять не нужно.

В «личном» счете-фактуре поставщик должен отразить полную сумму полученных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС -- «20/120». Затем в соответствующей графе он отражает сумму исчисленного налога. Данные этого счета-фактуры поставщик должен зафиксировать в книге продаж.

Взаимная задолженность

На практике возможна ситуация, когда «проштрафятся» обе стороны договора. К примеру, продавец несвоевременно отгрузил товары, а покупатель нарушил сроки оплаты, установленные в договоре. Обе стороны начислят друг другу штрафные санкции. В этой ситуации возможен взаимозачет по штрафным санкциям.

По нормам ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, если у сторон договора возникают взаимные, причем единообразные обязательства, они могут быть прекращены зачетом.

Какие налоговые обязательства по НДС возникнут у покупателя и продавца при проведении зачета требований об уплате штрафных санкций?

Со штрафа, полученного с поставщика за несвоевременную отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), не будет уплачиваться НДС. Ведь этот штраф не связан с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Штрафные санкции, наложенные на покупателя за просрочку платежа, будут являться объектом налогообложения, но только для поставщика.

Следовательно, при взаимозачете обязанность по уплате в бюджет НДС возникнет только у одной стороны договора -- у продавца товаров (работ, услуг). НДС должен быть исчислен либо в момент подписания сторонами акта взаимозачета (если акт двусторонний), либо в момент составления такого акта поставщиком, либо в момент получения акта взаимозачета, составленного покупателем (при одностороннем акте).

Рассмотрим на примере, как отражается в бухгалтерском учете проведение взаимозачета по штрафным санкциям.

Пример 3

ЗАО «ПМК-строй» (поставщик) и ООО «Веста» (покупатель) заключили договор поставки металлических конструкций на сумму 1 470 000 руб. По условиям договора ООО «Веста» должно произвести 100-процентную предоплату до 9 января 2003 года. В свою очередь, ЗАО «ПМК-строй» должно отгрузить продукцию не позднее 23 января. В договоре предусмотрена неустойка в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день невыполнения обязательств любой из сторон.

ООО «Веста» перечислило деньги на расчетный счет ЗАО «ПМК-строй» на пять дней позже установленного срока -- 14 января. Поставщик ЗАО «ПМК-строй» из-за поломки производственных мощностей задержал отгрузку продукции. Металлические конструкции были отгружены в адрес ООО «Веста» на пять дней позже -- 28 января.

ООО «Веста» 3 февраля получило от ЗАО «ПМК-строй» требование о выплате неустойки за пять дней просрочки платежа по договору поставки. ООО «Веста», в свою очередь, выдвинуло поставщику требование о выплате штрафных санкций за несвоевременную отгрузку металлических конструкций. Сумма штрафных санкций для каждой из сторон договора составила 7350 руб. (1 470 000 руб. ? 0,1% ? 5 дн.).

В ходе переговоров ЗАО «ПМК-строй» и ООО «Веста» подписали соглашение о зачете взаимной задолженности по штрафным санкциям. Акт взаимозачета был подписан обеими сторонами 10 февраля 2003 года.

В бухгалтерском учете ЗАО «ПМК-строй» (поставщик) начисление и зачет штрафных санкций отразит следующим образом:

3 февраля

Дебет 76 Кредит 91
-- 7350 руб. -- начислена сумма штрафных санкций, причитающихся от ООО «Веста» за просрочку платежа;

Дебет 91 Кредит 62
-- 7350 руб. -- начислена сумма штрафных санкций в пользу ООО «Веста» за нарушение сроков отгрузки.

10 февраля

Дебет 62 Кредит 76
-- 7350 руб. -- произведен взаимозачет задолженности по штрафным санкциям с ООО «Веста»;

Дебет 91 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)
-- 1225 руб. (7350 руб. ? 20/120) -- исчислен НДС с суммы штрафных санкций от ООО «Веста», погашенной по акту взаимозачета.

Бухгалтерские проводки, отражаемые в учете ООО «Веста» (покупатель), будут аналогичными, за исключением последней -- по начислению НДС. У ООО «Веста» не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС, поскольку у него нет реализации и штрафные санкции, начисленные поставщиком в его пользу, не связаны с расчетами по оплате продукции.

«Щекотливые» вопросы

В заключение остановимся на некоторых проблемных моментах, которые могут возникнуть в практической деятельности налогоплательщиков. К примеру, многих интересует вопрос, зависит ли момент начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) от учетной политики организации. (Напомним, что в целях исчисления НДС налогоплательщики могут утвердить учетную политику «по отгрузке» либо «по оплате».)

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к ст. 162 НК РФ. В подпункте 2 п. 1 говорится не о начисленных, а о фактически полученных суммах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), на которые следует увеличить налоговую базу по НДС. Это означает, что НДС нужно начислять в момент получения штрафных санкций независимо от учетной политики организации.

Данное положение подтверждается письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 № 24-11/5732. Согласно письму «суммы штрафных санкций, связанных с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, когда они поступили на расчетный счет организации».

Следующий вопрос касается уплаты штрафных санкций за несвоевременную оплату по договору поставки товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Должен ли поставщик в этом случае исчислять налог с суммы полученных от покупателя санкций?

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 этой статьи не применяются в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Это означает, что поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафных санкций за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

А как быть, если от НДС освобождены не реализуемые товары (работы, услуги), а сам налогоплательщик? К примеру, поставщик может быть освобожден от обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Кодекса. Он может не платить НДС и по причине перехода на уплату ЕНВД либо на упрощенную систему налогообложения. Возникает ли у такого поставщика обязанность исчислить НДС с суммы полученных от покупателя штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг)? Такой обязанности у неплательщика НДС не возникает. Ни в ст. 145 НК РФ, ни в главах 262 и 263 Кодекса об этом не говорится. Поставщики, освобожденные от уплаты НДС, не должны исчислять налог и с суммы полученных от покупателей штрафных санкций.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль