Прямые расходы в торговле: мнение МНС России

885
Торговые предприятия должны разделять свои расходы на прямые и косвенные. Как признавать эти расходы в налоговом учете, говорится в ст. 320 НК РФ. Летом 2002 года в нее были внесены изменения -- покупная стоимость товара была отнесена к прямым расходам. А в декабре вышли в свет новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ. В них МНС России высказало свою точку зрения по порядку применения ст. 320 Кодекса.

Как рассчитать средний процент

Прямые расходы для торговой организации -- это покупная стоимость реализованных товаров и расходы на доставку покупных товаров на свой склад. Все остальные расходы являются косвенными. Это закреплено в новой редакции абз. 3 ст. 320 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. А до того покупная стоимость товара относилась к прямым расходам исходя из ст. 268 НК РФ.

Статья 320 Кодекса гласит, что косвенные расходы торговой организации уменьшают выручку от реализации в момент их возникновения, а прямые расходы должны распределяться пропорционально остатку товара на складе. При этом сумму прямых расходов, которая относится к остаткам товаров, надо рассчитывать по среднему проценту. Иначе говоря, умножать стоимость остатка товара на этот процент.

Порядок расчета среднего процента приведен в последних четырех абзацах ст. 320 НК РФ. Этот порядок можно представить в виде следующей формулы:

Средний процент = Прямые расходы, осуществленные в течение месяца, плюс прямые расходы, приходящиеся на остаток товара на начало месяца ? Стоимость товара, реализованного в течение месяца, плюс стоимость остатка товара на конец месяца

Как мы уже говорили, к прямым расходам помимо расходов на доставку относят покупную стоимость товаров. Возникают вопросы: должна ли она участвовать в расчете среднего процента на основании ст. 320 НК РФ? Или же она распределяется отдельно в соответствии со ст. 268 Кодекса?

Налоговый кодекс никаких специальных оговорок не делает. Вместе с тем приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В них сказано буквально следующее: «Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ».

То есть согласно разъяснениям МНС России расходы на доставку покупных товаров распределяются по среднему проценту в соответствии со ст. 320 Кодекса, а покупная стоимость товара -- со ст. 268 и к среднему проценту никакого отношения не имеет.

Вы можете задать вполне законный вопрос: а есть ли разница? Будет ли различаться сумма прямых расходов, уменьшающих выручку текущего отчетного периода? Нет, в данном случае никакой разницы нет. Итог будет один и тот же. Причем это не зависит от того, какой из методов оценки покупных товаров, предложенных ст. 268 НК РФ, вы используете: ФИФО, ЛИФО, метод средней себестоимости или метод по стоимости единицы товара. Различается лишь порядок расчета.

Пример 1

В марте 2003 года организация приобрела 45 единиц товара на общую сумму 72 500 руб. (без учета НДС), в том числе:

  • 3 марта -- 10 единиц по цене 1000 руб. (итого -- 10 000 руб.);
  • 10 марта -- 20 единиц по цене 2000 руб. (итого -- 40 000 руб.);
  • 24 марта -- 15 единиц по цене 1500 руб. (итого -- 22 500 руб.).

Товары на склад доставила сторонняя организация. В марте 2003 года стоимость этих услуг составила 5000 руб. (без учета НДС). В том же месяце организация реализовала 40 единиц товара. Остатка товара на начало месяца не было.

Рассчитаем сумму прямых расходов, уменьшающую выручку от реализации товаров в марте 2003 года. Причем сделаем это двумя способами: учитывая в расчете среднего процента стоимость покупных товаров и не учитывая ее (см. таблицу).

Добавим, что величина признаваемых в марте прямых расходов совпадет также в том случае, если организация будет оценивать покупные товары по стоимости каждой единицы.

Таблица.
Показатели Стоимость покупных товаров не участвует в расчете среднего процента (порядок, предложенный МНС России) Стоимость покупных товаров участвует в расчете среднего процента
Прямые расходы 5000 руб. 77 500 руб. (5000 руб. + 72 500 руб.)
Стоимость реализованного товара и остатка товара 72 500 руб. 72 500 руб.
Средний процент 0,069 (5000 руб. ? 72 500 руб.) 1,069 (77 500 руб. ? 72 500 руб.)
По средней себестоимости себестоимость единицы товара равна 1611 руб. (72 500 руб. ? 45 ед.)
Покупная стоимость реализованного товара 64 440 руб. (1611 руб. ? 40 ед.) 64 440 руб. (1611 руб. ? 40 ед. )
Стоимость остатка товара на складе 8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.) 8060 руб. (72 500 руб. - 64 440 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 556,14 руб. (8060 руб. ? 0,069) 8161,14 руб. (8060 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003 года 68 883,86 руб. (5000 руб. - 556,14 руб. + 64 440 руб.) 68 883,86 руб. (77 500 руб. - 8161,14 руб.)
ФИФО
Покупная стоимость реализованного товара 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.) 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.)
Стоимость остатка товара на складе 7500 руб. (72 500 руб. - 65 000 руб.) 7500 руб. (72 500 руб. - 65 000 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 517,5 руб. (7500 руб. ? 0,069) 8017,5 руб. (7500 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003года 69 482,5 руб. (5000 руб. - 517,5 руб. + 65 000 руб.) 69 482,5 руб. (77 500 руб. - 8017,5)
ЛИФО
Покупная стоимость реализованного товара 67 500 руб. (1500 руб. ? 15 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1000 руб. ? 5 ед.) 67 500 руб. (1500 руб. ? 15 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1000 руб. ? 5 ед.)
Стоимость остатка товара на складе 5000 руб. (72 500 руб. - 67 500 руб.) 5000 руб. (72 500 руб. - 67 500 руб.)
Прямые расходы, относящиеся к остатку товара 345 руб. (5000 руб. ? 0,069) 5345 руб. (5000 руб. ? 1,069)
Прямые расходы, уменьшающие выручку в марте 2003 года 72 155 руб. (5000 руб. - 345 руб. + 67 500 руб.) 72 155 руб. (77 500 руб. - 5345 руб.)

Итак, величина прямых расходов, уменьшающих выручку от реализации товаров, не зависит от того, участвует ли стоимость покупных товаров в расчете среднего процента или нет. Вместе с тем порядок, который предложило МНС России, проще и удобнее: расчет не нагружен дополнительными цифрами. Поэтому мы рекомендуем применять именно его1.

Эту точку зрения поддерживают и специалисты Минфина России. Они давно говорили, что на остаток товара в соответствии со ст. 320 НК РФ должны распределяться только транспортные расходы. А как рассчитать покупную стоимость товара, уменьшающую выручку в конкретном периоде, четко сказано в ст. 268 Кодекса.

Сближаем учеты

За последний год «дистанция» между бухгалтерским и налоговым учетом в вопросе признания доходов и расходов значительно увеличилась. Но каждый бухгалтер стремится максимально сблизить эти два учета. Это и понятно: больше общего -- меньше расчетов. Правда, сделать это удается не всегда.

Что касается учета транспортных расходов, то такая возможность есть. В общем случае в бухгалтерском учете расходы на доставку покупного товара включаются в стоимость товара, то есть в дебет счета 41 «Товары». Это установлено пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Вместе с тем торговые организации могут учитывать эти расходы и на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 13 ПБУ 5/01). В этом случае организация вправе распределять эти расходы между проданным товаром и остатком товара на конец месяца. Это предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Следовательно, бухгалтерский учет транспортных расходов можно вести по «налоговым» правилам.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но немного дополним их. Предположим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете покупную стоимость реализованного товара организация списывает методом ФИФО. Расходы на доставку товара на свой склад организация учитывает по дебету счета 44, а в конце месяца относит в дебет счета 90-2 пропорционально стоимости проданного товара. Цена реализации единицы товара составляет 3000 руб. (с учетом НДС).

В марте 2003 года в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки (для упрощения примера суммы НДС не отражаются):

Дебет 41 Кредит 60
-- 72 500 руб. -- оприходован товар, купленный у поставщика;

Дебет 44 Кредит 60
-- 5000 руб. -- учтены расходы на доставку товара;

Дебет 62 Кредит 90-1
-- 120 000 руб. (3000 руб. ? 40 ед.) -- отгружен товар покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41
-- 65 000 руб. (1000 руб. ? 10 ед. + 2000 руб. ? 20 ед. + 1500 руб. ? 10 ед.) -- списана покупная стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44
-- 4482,5 (5000 руб. - 517,5 руб.) -- частично списаны расходы на доставку товара (по данным налогового учета).

Предложенный способ поможет совпасть данным и налогового, и бухгалтерского учета. Правила ведения налогового учета более жесткие и реже дают право на выбор. Поэтому чаще приходится приспосабливать именно бухгалтерский учет.

Как видно из примера, если в бухгалтерском и налоговом учете не только расходы на доставку учитывать одинаково, но еще и принять один и тот же метод оценки покупной стоимости реализованных товаров, то покупная стоимость товара, уменьшающая выручку текущего месяца, также совпадет.

Но опять же это возможно не всегда.

Во-первых, это могут сделать только те предприятия, которые учитывают товар по покупным ценам. Это установлено п. 16 ПБУ 5/01. Если, например, магазин учитывает товары по продажным ценам, он должен определять величину реализованной торговой наценки. А покупной стоимостью реализованного товара для него будет разница между выручкой и торговой наценкой2. Обратите внимание: в целях налогообложения прибыли учет товара по продажным ценам не предусмотрен.

Во-вторых, стоимость приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать. А это бывает не всегда. В бухучете стоимость товаров, приобретенных за плату, -- это все затраты на их приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). А в налоговом учете -- это стоимость товара, записанная в договоре поставки (ст. 320 НК РФ). Значит, заведомо в налоговом учете в покупную стоимость товара не входят: расходы на погрузку и разгрузку товара, его хранение, а также таможенные пошлины и сборы. В бухучете они увеличивают стоимость приобретения товара. В такой ситуации независимо от выбранного метода оценки покупной стоимости она все равно не совпадет.

1: Порядок расчета среднего процента, предложенный МНС России, проще и удобнее, а результат тот же.

2: Подробнее см. статью «Торговая наценка» // РНК, 2003, № 3. -- Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 40.76%
  • к юбилеям и праздникам 34.78%
  • за результаты работы 59.24%
  • некурящим и неболеющим 4.35%
  • за переход из других компаний 2.17%
  • бонусы руководителям 18.48%
  • другое 19.57%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль