Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств

17467
С введением в действие главы 25 Налогового кодекса бухгалтер вынужден вести два вида учета основных средств, и их данные далеко не всегда совпадают. А появление ПБУ 18/02 привело к необходимости вести еще и «третий учет» - постоянных и временных разниц, возникающих при учете основных средств. Посмотрим, на каком участке учета основных средств возникают разницы и можно ли их избежать.

Чаще всего постоянные и временные разницы возникают из-за различий в формировании первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете. А именно: либо из-за того, что расходы признаются в разное время, либо потому, что некоторые расходы или их часть не признаются в налоговом учете.

Различия в формировании первоначальной стоимости далеко не единственная причина возникновения разниц. Так, их появление может быть обусловлено применением разных способов амортизации, различиями в сроке полезного использования, неодинаковыми суммами и способами учета финансового результата от выбытия основных средств.

Различия в первоначальной стоимости основных средств

По правилам налогового учета имущество относится к основным средствам, если оно используется для извлечения дохода в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев. Аналогичное правило есть и в бухгалтерском учете.

Согласно статье 256 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна превышать 10 000 руб. В бухучете стоимостного критерия для отнесения к основным средствам нет, но ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает основные средства стоимостью до 10 000 списывать единовременно по мере ввода их в эксплуатацию.

Часть расходов, включенных в первоначальную стоимость приобретенного основного средства в бухучете, в налоговом учете в его первоначальной стоимости не учитывается. К таким расходам Налоговый кодекс относит:

  • проценты по кредиту на покупку основного средства, начисленные до постановки его на учет;
  • суммы превышения нормативов, установленных для отдельных расходов главой 25 НК РФ: расходы сверх норм на командировку, связанную с покупкой основного средства;
  • суммовые и курсовые разницы, образовавшиеся до принятия основного средства к учету (пункты 11 и 11.1 ст. 250, подпункты 5 и 5.1 п. 1 ст. 265);
  • разницы, образующиеся в бухгалтерском учете из-за пересчета стоимости основного средства, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия его к учету в составе основных средств;
  • расходы на страхование (ст. 263).

Рассмотрим несколько типичных ситуаций.

Основное средство может быть приобретено за счет заемных средств. Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в бухучете начисленные до ввода основного средства в эксплуатацию проценты по кредитам, израсходованным на его покупку, включаются в стоимость актива. В дальнейшем проценты переносятся на расходы через амортизацию. Что касается налогового учета, то эти проценты признаются сразу в составе внереализационных расходов, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства.

Существует еще один вид разниц, связанный с процентами по заемным средствам. Такие проценты статья 269 НК РФ относит к нормируемым расходам. Сумма процентов по кредитам не должна существенно отклоняться от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале и на сопоставимых условиях. Критерии существенности установлены пунктом 1 статьи 269 НК РФ. Суммы превышения норм никогда не будут учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. А в бухучете такого требования нет. Поэтому появляется постоянная разница и в бухучете надо отразить постоянное налоговое обязательство.

По-разному учитываются суммовые разницы, возникающие при приобретении основного средства, стоимость которого установлена в рублевом эквиваленте иностранной валюты. В налоговом учете суммовые разницы всегда учитываются в составе внереализационных доходов и расходов и не включаются в стоимость основных средств. А в бухучете такие разницы, если они образовались до оприходования основного средства на счет 01, включаются в его стоимость. Получается, что суммовые разницы в налоговом учете признаются раньше, чем в бухгалтерском, и поэтому возникают временные разницы. Какие именно, зависит от вида суммовой разницы. Если сформировалась положительная суммовая разница, то есть курс на дату покупки был выше, чем на дату оплаты, то образуются вычитаемые временные разницы. Если же курс на дату покупки был ниже, чем на дату оплаты, то возникает отрицательная суммовая разница и появляются налогооблагаемые временные разницы. Все сказанное выше справедливо и для курсовых разниц, образовавшихся до оприходования основного средства на счет 01.

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, появляется еще один вид разниц. В налоговом учете основные средства, купленные за иностранную валюту, оцениваются по курсу Банка России на дату их приобретения (п. 10 ст. 272 НК РФ). В бухучете действует иной порядок оценки. Такие объекты переоцениваются на дату их принятия на счет 01. Об этом сказано в пункте 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Эта разница не является курсовой. В налоговом учете такая переоценка не производится, и возникают постоянные разницы, которые ведут к образованию постоянных налоговых активов и обязательств.

Существует еще один вид разниц, связанный с формированием первоначальной стоимости. Речь идет о разницах, возникающих в стоимости основных средств, созданных самой организацией. Первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете определяется как стоимость готовой продукции по правилам пункта 2 статьи 319 НК РФ, то есть по прямым расходам. Как известно, в 25-й главе перечень таких расходов невелик. К ним относятся: стоимость материалов и комплектующих, расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве (в том числе ЕСН) и амортизация по производственным основным средствам.

В бухгалтерском учете список прямых расходов намного шире. Многие затраты, которые в бухучете относятся к прямым, в налоговом учете признаются косвенными и поэтому списываются сразу в момент их осуществления. Отсюда возникают налогооблагаемые временные разницы, которые ведут к образованию отложенных налоговых обязательств.

Возникает вопрос: а можно ли избежать этих разниц? Разницы не появятся, если сблизить учеты. Разумеется, где это возможно. Большей гибкостью обладает бухгалтерский учет. Например, в нем можно списывать основные средства стоимостью до 10 000 руб. через амортизацию или сразу, как в налоговом учете.

Иногда для сближения учетов бухгалтеры организаций пользуются возможностью, которую им предоставляет ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а именно критерием существенности. Таким образом, незначительные суммы расходов в стоимости основных средств они не учитывают. Это такие расходы, как проценты по кредитам, выплаты по страховкам, суммовые разницы, сверхнормативные расходы и др. Однако налоговые органы такой подход не приемлют, так как в этом случае занижается первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете, а следовательно, и налоговая база по налогу на имущество.

Различия в сроках полезного использования

Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой - к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.

В бухучете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений статьи 258 НК РФ.

При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.

Пример 1

В июне 2002 года организация приняла к учету основное средство. Его первоначальная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете установлен срок полезного использования 60 месяцев, а в налоговом - 40 месяцев. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 5000 руб. (300 000 руб. : 60 мес.), а в налоговом - 7500 руб. (300 000 руб. : 40 мес.). Разница между ежемесячной амортизацией, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, - 2500 руб. (7500 руб. - 5000 руб.). Как видим, в налоговом учете расходы признаются раньше, следовательно, возникают налогооблагаемые временные разницы.

Пока начисляется амортизация в налоговом учете, эта разница будет уменьшать условный налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства 600 руб. (2500 руб. х 24%). За весь срок амортизации в налоговом учете (40 мес.) сумма отложенных налоговых обязательств составит 24 000 руб. (600 руб. х 40 мес.). Амортизация на основное средство в налоговом учете будет начисляться с июля 2002 года по октябрь 2005 года включительно. По состоянию на 1 ноября 2005 года остаточная стоимость основного средства в налоговом учете будет нулевой.

В бухгалтерском учете амортизация актива будет продолжаться еще 20 месяцев (до июня 2006 года включительно). В это время будет погашаться накопленная разница, увеличивая сумму условного налога на прибыль на 1200 руб. (5000 руб. х 24%) ежемесячно. Полное погашение накопленного отложенного налогового обязательства наступит к июлю 2006 года.

В бухучете надо сделать следующие проводки:

с июля 2002 года по октябрь 2005 года

ДЕБЕТ 20,… КРЕДИТ 02
- 5000 руб. - начислена амортизация;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
- 600 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

с ноября 2005 года по июнь 2006 года

ДЕБЕТ 20,… КРЕДИТ 02
- 5000 руб. - начислена амортизация;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Отложенные налоговые обязательства по налогу на прибыль»
- 1200 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Можно ли уйти от подобных разниц? Это возможно, если, опираясь на письмо Минфина России от 21.01.2003 № 16-00-14/17, руководствоваться и в бухгалтерском учете Классификацией основных средств для определения срока их полезного использования. Но имейте в виду: это применимо только для основных средств, принятых к бухгалтерскому учету 1 января 2002 года или позже. По основным средствам, принятым к учету до этого времени, срок полезного использования остается прежним. Напомним, что он устанавливался в соответствии с постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Таким образом, по «старым» основным средствам разниц избежать не удастся.

Чаще всего по «старым» основным средствам возникают налогооблагаемые временные разницы, поскольку срок их полезного использования в бухгалтерском учете, как правило, больше, чем в налоговом, а сумма амортизации меньше.

Со «старыми» основными средствами связан еще один вид разниц. В налоговом учете в базе переходного периода были списаны основные средства первоначальной стоимостью до 10 000 руб. А в бухгалтерском учете такие основные средства у некоторых организаций амортизируются по сей день. Вследствие того что суммы этой амортизации в целях налогообложения были учтены раньше (в базе переходного периода), возникают постоянные разницы и в бухучете отражаются постоянные налоговые обязательства. Избежать этих разниц нельзя.

Применение разных методов расчета амортизации

Правила расчета амортизации в налоговом учете изложены в статье 259 НК РФ. Методов амортизации всего два: линейный и нелинейный. В бухгалтерском учете их больше (п. 18 ПБУ 6/01):

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Разные способы амортизации приводят к появлению временных разниц. Если бухгалтерская сумма амортизации превышает налоговую, возникают вычитаемые временные разницы, если же наоборот, то появляются налогооблагаемые временные разницы.

Эти временные разницы сначала накапливаются, а затем погашаются. Даже может появиться другой вид разниц. Например, сначала по амортизации образуются вычитаемые временные разницы, затем они погашаются и появляются уже налогооблагаемые.

Обратите внимание

До тех пор пока не погашена разница одного вида, разница другого вида возникнуть не может.

Пример 2

В декабре 2002 года ООО «Траст» приняло к учету легковой автомобиль. И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составляет 180 000 руб., а срок его полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% : 5 лет).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. А в бухгалтерском - методом уменьшаемого остатка. Поскольку ООО «Траст» относится к субъектам малого предпринимательства, то в бухгалтерском учете применяет коэффициент ускорения 2.

В 2003 и 2004 годах по амортизации возникает вычитаемая временная разница. Затем она списывается в 2005, 2006 и 2007 годах. Когда она погасится полностью, возникает налогооблагаемая временная разница, которая будет списываться до тех пор, пока основное средство в бухучете не будет самортизировано (см. табл. 1).

Таблица 1. Расчет временных разниц
Период Годовая сумма амортизации Вычита-емые временные разницы Погашение вычита-емых разниц Всего накопленные вычитаемые временные разницы Налогообла-гаемые временные разницы Погашение налогообла-гаемых временных разниц
в бухгалтер-ском учете в налого-вом учете
2003 год 72 000 руб. (180 000 руб. х 20% х 2) 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%) 36 000 руб. (72 000 руб. - 36 000 руб.) - 36 000 руб. - -
2004 год 43 200 руб. (108 000 руб. х 20% х 2) 36 000 руб. 7200 руб. (43 200 руб. - 36 000 руб.) - 43 200 руб. (36 000 руб. + 7200 руб.) - -
2005 год 25 920 руб. (64 800 руб. х 20% х 2) 36 000 руб. - 10 080 руб. (25 920 руб. - 36 000 руб.) 33 120 руб. (43 200 руб. - 10 080 руб.) - -
2006 год 15 552 руб. (38 880 руб. х 20% х 2) 36 000 руб. - 20 448 руб. (15 552 руб. - 36 000 руб.) 12 672 руб. (33 120 руб. - 20 448 руб.) - -
2007 год 9331,2 руб. (23 328 руб. х 20% х 2) 36 000 руб. - 12 672 руб. - 13 996,8 руб. (36 000 руб. - 9331,2 руб. - 12 672, руб.) -
2008 год 5598,72 руб. (13 996,8 руб. х 20% х 2) - - - - - 5598,72 руб.

Можно ли избежать таких разниц? Можно, если и в налоговом, и в бухгалтерском учете применять линейный способ при равной первоначальной стоимости и сроке полезного использования. В любом другом случае разницы неизбежны.

Коэффициенты по нормам амортизации

При расчете амортизационных отчислений могут возникать разницы, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены коэффициенты по некоторым объектам основных средств.

В налоговом учете согласно статье 259 НК РФ норма амортизации может изменяться так:

  • по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;
  • по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;
  • по основным средствам, принадлежащим сельхозорганизациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;
  • по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

Кроме того, решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации. Данное решение обязательно должно быть закреплено в учетной политике.

В бухгалтерском учете согласно статье 10 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных средств с коэффициентом 2 и дополнительно списывать в бухучете как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. Также в бухучете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов. Ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Но и в этом случае разницы можно нивелировать. Для этого надо увеличить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете. А если в бухучете уменьшить срок полезного использования, можно избежать разниц, связанных с применением повышающих коэффициентов в налоговом учете.

Последствие переоценки основных средств

Для придания отчетности большей достоверности некоторые организации проводят переоценку основных средств. При этом балансовая стоимость приводится в соответствие с рыночными ценами, что обязательно влечет за собой возникновение разниц. Это объясняется тем, что с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса 1 января 2002 года организация при исчислении налога на прибыль не может учитывать результаты переоценки своих основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Как учитывать такие разницы, в ПБУ 18/02 ничего не говорится, хотя в МСФО 12, на основе которого оно создавалось, много внимания уделено отражению в учете налоговых последствий переоценки.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 такая организация может переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Делать это разрешено не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Причем переоценка должна проводиться регулярно.

Помимо первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости переоцениваются и суммы амортизации, начисленные за все время использования основного средства.

Результаты переоценки включаются в данные бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Значит, в периоде переоценки отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой базы не возникает. Бухгалтерские записи делаются только на счете добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка). Разницы возникнут в будущем при начислении амортизации, начиная с того периода, на начало которого отражены результаты переоценки, а также при выбытии основного средства. Поскольку результаты переоценки никогда не будут учтены в целях налогообложения, это будут постоянные разницы. При дооценке основного средства появятся постоянные налоговые обязательства, а при уценке - постоянные налоговые активы.

Таких разниц можно избежать только в одном случае: никогда не проводить переоценку.

Выбытие основных средств

Выбытие основных средств может происходить в случае их продажи, безвозмездной передачи, списания по причине морального и физического износа, ликвидации при чрезвычайных ситуациях, а также при передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

При выбытии основных средств происходит списание остаточной стоимости. Она может отличаться в налоговом и бухгалтерском учете. Например, из-за разных сумм начисленной амортизации или в том случае, когда в налоговом учете расходы в виде остаточной стоимости не признаются. Эти различия приводят к образованию разниц.

Накопленные ранее разницы в момент выбытия объекта основных средств погашаются, а отложенные налоговые активы и обязательства списываются. Их можно списать двумя способами. Если разница по остаточной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете, умноженная на ставку налога на прибыль, равна величине несписанных отложенных налоговых активов и обязательств, то в такой ситуации отложенные налоги списываются на счет 68. Если же разница между остаточной стоимостью основных средств, списанной в бухгалтерском и налоговом учете, не равна остатку ранее накопленных отложенных налоговых активов и обязательств, то лучше применять другой метод. В этом случае проще списать остаток отложенных налоговых активов и обязательств на счет 99. Данный способ списания предусмотрен пунктами 17 и 18 ПБУ 18/02. Разница в остаточной стоимости признается постоянной. По нашему мнению, при выбытии объекта для единообразия учета следует всегда списывать остаток отложенных налогов на счет 99.

Пример 3

У организации числится на балансе основное средство. Его остаточная стоимость в бухгалтерском учете - 1 790 000 руб., а в налоговом - 1 800 000 руб. За фактический срок амортизации накоплен отложенный налоговый актив в сумме 2400 руб. Данное основное средство было реализовано за 1 900 000 руб.

В данном случае возможны два варианта учета.

Во-первых, сумму отложенного налогового актива можно списать на счет 68:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.

В этом случае разницу между остаточными стоимостями отражать не надо.

Но возможен и другой вариант:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
- 2400 руб. [(1 800 000 руб. - 1 790 000 руб.) х 24%] - начислен постоянный налоговый актив.

Если основное средство реализовано с убытком, то возникает разница, поскольку правила признания этого убытка в бухгалтерском и налоговом учете разные. В налоговом учете убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 НК РФ). В бухучете убыток отражается в полном объеме в том периоде, в котором была реализация. Следовательно, при продаже основного средства с убытком возникают вычитаемые временные разницы.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Допустим, что основное средство продано по цене 1 700 000 руб. (без учета НДС). Разница между сроком полезного использования и сроком, прошедшим с начала начисления амортизации, в налоговом учете составляет 5 месяцев.

Убыток от продажи составил:

  • в бухгалтерском учете - 90 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 790 000 руб.);
  • в налоговом учете - 100 000 руб. (1 700 000 руб. - 1 800 000 руб.).

В месяце продажи основного средства в бухгалтерском учете отражается убыток в размере 90 000 руб., а в налоговом - 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 мес.). Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Но сначала организация погасит остатки отложенного налогового актива, образовавшегося из-за разной налоговой и бухгалтерской амортизации.

В месяце продажи объекта делаются такие записи:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
- 2400 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 16 800 руб. [(90 000 руб. - 20 000 руб.) х 24%] - отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся из-за разной суммы убытка, признанного в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее в течение трех месяцев бухгалтер будет делать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - погашена сумма отложенного налогового актива.

В последнем месяце бухгалтер спишет со счета 09 остаток отложенного налогового актива в сумме 2400 руб. (16 800 руб. - 4800 руб. х 3 мес.). При этом часть «налогового» убытка по проданному основному средству в размере 10 000 руб. остается неучтенной. Эту сумму надо квалифицировать как постоянную разницу. Следовательно, будут сделаны такие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 2400 руб. - погашена оставшаяся сумма отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99
- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с оставшейся суммы «налогового» убытка по реализованному основному средству.

Если основное средство передается безвозмездно, появляются разницы. Они объясняются различиями в порядке списания остаточной стоимости основного средства в налоговом и бухгалтерском учете. В бухучете остаточная стоимость безвозмездно переданных объектов списывается полностью, а в налоговом - ее учесть нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что основное средство было передано безвозмездно в апреле 2004 года.

В бухучете остаточная стоимость основного средства списывается в том же месяце. В налоговом учете такой расход не признается (подп. 16 ст. 270 НК РФ). Значит, возникает постоянная разница в сумме остаточной стоимости основного средства, отраженного в бухгалтерском учете (1 790 000 руб.). На эту сумму налоговая прибыль будет больше бухгалтерской. Накопленные в результате применения разных способов амортизации отложенные налоговые активы в сумме 10 000 руб. списываются на финансовый результат.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
- 2400 руб. - списан непогашенный отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- 429 600 руб. (1 790 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Итак, существует множество причин для возникновения постоянных и временных разниц при учете основных средств. В одних случаях разниц можно избежать, а в других - не удастся. Поэтому бухгалтер должен сам определить, на каком участке учета стоит минимизировать разницы, а где этого делать не следует. Принимая подобное решение, нужно исходить не только из сложности учета разниц, но и из экономической целесообразности.

Таблица 2. Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств
Причина возникновения Отражение в бухгалтерском учете Отражение в налоговом учете Вид разницы по ПБУ 18/02 Можно ли избежать разниц
Различия в формировании первоначальной стоимости основного средства
Расходы по монтажным и пуско-наладочным работам, выполненным самой организацией, а также по произведенным ею материалам, использованным при монтаже основных средств Оцениваются как готовая продукция согласно учетной политике по бухгалтерскому учету и в этой оценке включаются в первоначальную стоимость Оцениваются как готовая продукция, работы или услуги в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ) и в этой оценке включаются в первоначальную стоимость Временные разницы Нельзя
Проценты по кредиту на покупку основного средства, начисленные до его постановки на учет Включаются в стоимость основного средства в полном объеме (п. 8 ПБУ 6/01) Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в пределах норм (ст. 269 НК РФ) Налогооблагаемые временные разницы (по процентам в пределах норм) и постоянные разницы (по сверхнормативным процентам) Нельзя
Суммовые разницы, образовавшиеся до принятия основного средства к учету Включаются в стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01) Учитываются в составе внереализационных расходов (доходов) (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 и п. 11.1 ст. 250 НК РФ) Вычитаемые временные разницы (если суммовая разница положительна) или налогооблагаемые временные разницы (если суммовая разница отрицательна) Нельзя
Перерасчет стоимости основного средства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату принятия его к бухучету Перерасчет стоимости объекта производится по курсу Банка России на дату принятия основного средства к бухучету (п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) Перерасчет стоимости объекта не производится Постоянная разница Нельзя
Основные средства стоимостью до 10 000 руб. Относятся к основным средствам Не являются амортизируемым имуществом, а учитываются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) Налогооблагаемые временные разницы Можно, если в бухгалтерском учете списывать основные средства стоимостью до 10 000 руб. в момент их ввода в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01)
Расходы на страхование основного средства, понесенные до его принятия к учету Включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Включаются в состав прочих расходов (п. 3 ст. 263 НК РФ) в момент фактической выплаты или в течение срока действия договора страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ) Налогооблагаемые временные разницы Нельзя
Сверхнормативные расходы по командировкам, связанным с покупкой основного средства Включаются в стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01) Не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ) Постоянные разницы Нельзя
Основное средство получено в качестве вклада в уставный капитал Первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями оценка (п. 9 ПБУ 6/01) плюс другие расходы, связанные с получением объекта Первоначальной стоимостью признается остаточная стоимость в налоговом учете передающей стороны (п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ) и расходы на доставку и подготовку объекта к использованию Постоянные разницы Можно, если согласованная учредителями оценка равна остаточной стоимости основного средства в налоговом учете передающей стороны
Если основное средство получено безвозмездно Первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость основного средства, определенная на дату его принятия к бухгалтерскому учету, плюс другие расходы, связанные с получением объекта Первоначальная стоимость формируется как рыночная стоимость, но не ниже остаточной стоимости объекта в налоговом учете у передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ) плюс расходы на доставку и подготовку основного средства к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ) Постоянные разницы Можно, если рыночная стоимость не ниже остаточной стоимости в налоговом учете передающей стороны
Другие различия
Срок полезного использования Выбирается исходя из предполагаемого срока использования, ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды) (п. 20 ПБУ 6/01) Определяется в соответствии с Классификатором основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ) Временные разницы Можно, если в бухгалтерском учете руководствоваться Классификацией основных средств для определения срока их полезного использования
Изменение срока полезного использования Увеличивается при модернизации (реконструкции) без ограничений (п. 20 ПБУ 6/01) Увеличивается при модернизации (реконструкции) в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую входит основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ) Временные разницы Можно, если срок не изменять или в бухгалтерском учете менять по правилам налогового учета
Использование разных методов амортизации 1.Линейный способ.

2.Способ уменьшаемого остатка.

3.Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01)
1.Линейный способ.

2.Нелинейный способ (п. 1 ст. 259 НК РФ)
Временные разницы Можно, если и в налоговом, и в бухгалтерском учете установить линейный способ амортизации
Повышающие и понижающие коэффициенты Применение повышающих коэффициентов Применение повышающих и понижающих коэффициентов в налоговом учете Временные разницы Можно, если не применять повышающих коэффициентов в налоговом учете или путем варьирования срока полезного использования в бухгалтерском учете
Переоценка основных средств Основные средства переоцениваются по рыночной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01) Основные средства не переоцениваются (п. 1 ст. 257 НК РФ) Постоянные разницы Можно, если не проводить переоценку основных средств в бухгалтерском учете
Основное средство реализуется с убытком Убыток признается в том отчетном периоде, когда он возник (п. 31 ПБУ 6/01) Убыток признается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ) Вычитаемая временная разница Нельзя
Основное средство передается безвозмездно Расходы в виде остаточной стоимости признаются Расходы в виде остаточной стоимости не признаются (п. 16 ст. 270 НК РФ) Постоянная разница Нельзя

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




Вас заинтересует

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль