Фирма создает основные средства: как учесть расходы

1366
С 1 января 2006 года у налогоплательщиков-«упрощенцев» появилась возможность при исчислении налоговой базы учитывать расходы не только на приобретение, но и на самостоятельное изготовление или сооружение основных средств. Но появились и вопросы. Например, можно ли учесть в расходах основные средства, строительство которых начато до 1 января? Проверьте себя перед подачей декларации за I квартал 2006 года.

Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ (далее — Закон № 101-ФЗ) значительно облегчил положение налогоплательщиков-«упрощенцев», которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Так, с 1 января 2006 года пункт 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором приведен перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, действует в новой редакции. Согласно подпункту 1 этого пункта налогоплательщики вправе признавать расходы на самостоятельное сооружение и изготовление основных средств.

Как быть тем фирмам, которые создали основные средства до 2006 года? Учитываются ли затраты на создание (строительство) основных средств в составе расходов и в какой момент? Попробуем разобраться.

Основные средства построены в период применения «упрощенки»

Предположим, организация создала основное средство, когда находилась на «упрощенке». В 2006 году спецрежим не менялся.

Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, как приобретенных, так и созданных самостоятельно в период применения «упрощенки», один и тот же. Основное средство должно быть полностью оплачено и введено в эксплуатацию. Таково требование подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Чтобы признать расходы на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, следует подать необходимые документы на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Указанные расходы признаются в полном объеме в течение налогового периода равными долями (по отчетным периодам). В расходы каждого отчетного периода включается величина, которая рассчитывается следующим образом. Стоимость основного средства нужно разделить на количество кварталов эксплуатации этого объекта в текущем году. Допустим, право учесть затраты на основное средство появилось у налогоплательщика в I квартале. Это означает, что стоимость этого объекта будет включена в расходы равными частями в течение четырех кварталов. Если такое право возникло в II квартале — расходы списываются в течение оставшихся трех кварталов и т. д. (Заметим, что до 2006 года стоимость основных средств списывалась в расходы единовременно.)

Право признать расходы на изготовление (сооружение) основных средств появляется у налогоплательщика с момента, когда последним произойдет одно из следующих событий:

  • полная оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основного средства;
  • ввод основного средства в эксплуатацию;
  • подача документов на государственную регистрацию прав на основное средство (если таковая требуется).

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.2005 № 03-11-02/52.

С указанной даты основное средство может отражаться в разделе II Книги учета доходов и расходов. В разделе I соответствующую часть расходов на создание основного средства можно показать только в последний день отчетного (налогового) периода, в котором появилась такая возможность (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Обратите внимание: приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н утверждены новая форма Книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения. Книга применяется с 1 января 2006 года.

Перечисленные события могут произойти в разное время, поскольку строительство или изготовление основных средств — процесс достаточно длительный. Рассмотрим возможные варианты:

  1. все условия для включения в расходы стоимости основных средств выполнены в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок в главу 26.2 НК РФ;
  2. одно условие выполнено в 2006 году, а остальные — в 2005-м;
  3. все условия выполнены до 1 января 2006 года.

Все условия выполнены в 2006 году

Основное средство сооружено (изготовлено), полностью оплачено и введено в эксплуатацию в 2006 году, то есть после вступления в силу поправок, внесенных в подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это самая простая ситуация.

В разделе I Книги учета доходов и расходов «упрощенец» отражает причитающуюся в данном отчетном периоде часть стоимости построенного основного средства. Сделать это можно в последний день отчетного (налогового) периода, в котором последним произойдет одно из перечисленных выше событий.

Заметим, что при применении упрощенной системы налогообложения в состав расходов может включаться стоимость только полностью (а не частично) оплаченных основных средств. Об этом сказано в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

 

 

Пример 1

ООО «Простор» применяет УСН с 2003 года. Объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

В 2005 году общество самостоятельно начало строить склад. Частично (в сумме 198 000 руб.) расходы на строительство были оплачены в 2005 году. Ранее эти расходы не учитывались при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.

Строительство склада завершилось 6 марта 2006 года. А 9 марта была оплачена оставшаяся часть расходов, связанных со строительством и регистрацией, — 648 700 руб. 20 марта склад ввели в эксплуатацию, а 2 апреля подали документы на государственную регистрацию. Общие затраты на строительство склада составили 846 700 руб. (198 000 руб. + 648 700 руб.).

По условиям примера все события — завершение оплаты, подача документов на регистрацию и ввод в эксплуатацию произошли в 2006 году после вступления в силу изменений, внесенных в главу 26.2 НК РФ.

Следовательно, стоимость построенного склада ООО «Простор» учтет в составе расходов для целей налогообложения в течение 2006 года. Последнее по времени событие — подача документов на регистрацию произошло 2 апреля 2006 года (в II квартале). Значит, в этот день стоимость основного средства в размере 846 700 руб. можно отразить в разделе II Книги учета доходов и расходов.

До конца 2006 года (после того, как было выполнено последние условие) остается еще три квартала. Поэтому расходы на строительство склада по 1/3 стоимости этого основного средства — 282 233,33 руб. (846 700 руб. ? 3) — отражаются в разделе I Книги в последний день каждого из отчетных периодов: полугодия, 9 месяцев и года, то есть 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года соответственно.

 

 

Одно из условий выполнено в 2006 году

Другая ситуация. Строительство основного средства начато в 2005 году, когда организация применяла УСН. Расходы на строительство в 2005 году полностью оплачены, в 2006-м объект введен в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию поданы также в 2006 году.

Возможность включить затраты на создание основного средства в состав расходов возникает только после выполнения всех условий. В данной ситуации такая возможность у организации появляется лишь в 2006 году, когда поправки, касающиеся признания расходов на сооружение (изготовление) основных средств, уже вступили в силу. Значит, если одно из условий выполнено в 2006 году, расходы на создание основного средства налогоплательщик вправе учесть при формировании налоговой базы.

 

 

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, строительство склада завершилось в декабре 2005-го. В том же месяце были полностью оплачены расходы на строительство. Объект введен в эксплуатацию 20 марта, а документы на госрегистрацию поданы 2 апреля 2006 года.

Первое условие для включения в расходы стоимости основного средства выполнено в 2005 году до вступления в силу поправок, внесенных в главу 26.2 Налогового кодекса. Все расходы по строительству склада в сумме 846 700 руб. оплачены в декабре 2005 года.

Последнее условие (подача документов на госрегистрацию), необходимое для признания расходов, выполнено только 2 апреля 2006 года. Значит, ООО «Простор» может отразить в разделе I Книги учета доходов и расходов затраты на строительство склада в том же порядке, что и в примере 1 — по 282 233,33 руб. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года.

 

 

Все условия выполнены в 2005 году

Основное средство построено, полностью оплачено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию до 1 января 2006 года в период, когда налогоплательщик применял УСН. В этом случае включить стоимость основного средства в расходы не удастся. Объясняется это тем, что в тот момент, когда все условия для признания затрат на создание основных средств были выполнены, в статье 346.16 НК РФ подобные расходы отсутствовали. Об этом также сказано в письме Минфина России от 18.10.2005 № 03-11-02/52. Получается, что в данной ситуации выгоднее было затянуть строительство до 2006 года и ввести объект в эксплуатацию уже после внесения в главу 26.2 НК РФ поправок.

 

 

Пример 3

Изменим условия примера 1. Предположим, полная оплата, подача документов на регистрацию и ввод склада в эксплуатацию произошли в декабре 2005 года.

Все условия для включения в состав расходов стоимости построенного основного средства выполнены в 2005 году, то есть до вступления поправок в силу. Поэтому уменьшить налоговую базу по налогу при УСН на стоимость построенного склада — 846 700 руб. ООО «Простор» не сможет.

 

 

Основное средство построено в период применения общего режима

Напомним общие принципы включения в состав расходов стоимости основных средств, приобретенных и построенных до перехода на УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В зависимости от срока полезного использования основных средств1 их стоимость учитывается в составе расходов в следующем порядке.

Основные средства со сроком полезного использования не более трех лет включаются в расходы в течение одного года. Основные средства со сроком полезного использования более трех, но не более 15 лет учитываются в составе расходов в течение трех лет: в первый год списывается 50% от стоимости, во второй — 30% и в третий — 20%. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет включаются в расходы в течение 10 лет.

Заметим, что в течение налогового периода расходы учитываются равными долями за каждый отчетный период.

Обратите внимание: в редакции пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 года, уточнялось, что по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, в состав расходов включалась только остаточная стоимость, сформированная на дату перехода. В новой редакции такого уточнения нет. Но это вовсе не значит, что в расходы включается первоначальная стоимость основных средств.

При переходе на упрощенную систему налогообложения в составе расходов учитывается именно остаточная стоимость. На это указано в пункте 2.1 статьи 346.25 НК РФ. На статью 346.25 Кодекса есть ссылка в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Как видим, правила включения стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, с 2006 года не изменились.

Все условия выполнены до 2006 года

Идеальный случай. С 2006 года организация перешла на «упрощенку». В 2006 году стоимость основного средства полностью или частично (в зависимости от срока его использования) включается в состав расходов.

 

 

Пример 4

ООО «Сапфир» до 2006 года применяло общий режим налогообложения, а с 2006 года перешло на УСН, выбрав объектом налогообложения доходы минус расходы.

В 2004 году общество построило, ввело в эксплуатацию, оплатило и зарегистрировало здание, используемое для производственных целей. Его первоначальная стоимость — 3 570 000 руб. Срок полезного использования — 20 лет. Сумма амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2006 года, — 892 500 руб.

Вправе ли организация после перехода на УСН учесть в составе расходов стоимость здания? Какую сумму можно списать в I квартале 2006 года?

Все условия для включения в расходы стоимости построенного основного средства выполнены до 1 января 2006 года. Следовательно, стоимость основного средства можно отразить в составе расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Срок полезного использования здания — 20 лет. Значит, его остаточную стоимость ООО «Сапфир» будет учитывать в составе расходов в течение 10 лет.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на УСН составляет 2 677 500 руб. (3 570 000 руб. – 892 500 руб.). В течение 10 лет ООО «Сапфир» будет включать в расходы по 267 750 руб. (2 677 500 руб. ? 10). Расходы списываются равными долями в каждом отчетном периоде (квартале). Поэтому часть остаточной стоимости здания в размере 66 937,50 руб. (267 750 руб. ? 4) ООО «Сапфир» учтет в составе расходов за I квартал 2006 года и отразит в разделе I Книги учета доходов и расходов 31 марта 2006 года.

 

 

Одно из условий выполнено в 2006 году

Строительство основного средства началось, когда организация применяла общую систему налогообложения. С 2006 года фирма переходит на УСН. Однако все условия для признания расходов в составе основных средств до 1 января 2006 года не выполнены. Как в этом случае отразить стоимость построенного основного средства в налоговом учете при УСН?

Возможны варианты:

  1. основное средство построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, а документы на государственную регистрацию поданы в 2006-м;
  2. основное средство построено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию в 2005 году, а оплачено в 2006-м;
  3. основное средство построено и оплачено до 2006 года, а введено в эксплуатацию в 2006-м. Документы на государственную регистрацию поданы также в 2006 году.

В первом и втором случаях стоимость объекта включается в расходы «упрощенцев» в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Расходы признаются постепенно в зависимости от срока полезного использования объекта. Иными словами, в этой ситуации порядок признания расходов такой же, как если бы все условия для их принятия были выполнены до 2006 года. Разница лишь в том, что остаточная стоимость основных средств формируется не на дату перехода на «упрощенку», а на начало того отчетного периода, в котором выполнено последнее условие. С этого же периода организация может учитывать в составе расходов стоимость основного средства. Такой вывод следует из пункта 3.12 порядка заполнения Книги учета доходов и расходов.

 

 

Пример 5

Изменим условия примера 4. Допустим, здание построено, оплачено и введено в эксплуатацию в 2005 году, когда организация находилась на общем режиме. Документы на регистрацию поданы 18 апреля 2006 года после перехода на УСН. Определим величину стоимости здания, которую можно включать в расходы в каждом квартале 2006 года.

Поскольку документы на регистрацию поданы в II квартале 2006 года, остаточная стоимость основного средства определяется по состоянию на 1 апреля 2006 года (то есть на начало II квартала). Так как до подачи указанных документов амортизация по зданию не начислялась, его остаточная стоимость равна первоначальной — 3 570 000 руб.

Последнее условие, необходимое для включения остаточной стоимости здания в расходы, выполнено 18 апреля 2006 года. Значит, здание будет эксплуатироваться в 2006 году в течение трех кварталов.

ООО «Сапфир» сможет ежеквартально учитывать в составе расходов по 119 000 руб. (3 570 000 руб. ? 10 ? 3).

 

 

 

 

Кстати

Единые правила для приобретенных и построенных основных средств
Стоимость объектов основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», но введенных в эксплуатацию после перехода, учитывается в составе расходов в таком же порядке, который установлен для объектов, приобретенных в период применения этого спецрежима. То есть как и для объектов, купленных организацией при применении УСН, в расходы в течение налогового периода равными долями включается полная стоимость основного средства после его оплаты, ввода в эксплуатацию, а при необходимости еще и подачи документов на госрегистрацию. Это объясняется тем, что до момента ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете имущество, относимое впоследствии к основным средствам, учитывается как объект капитальных вложений. В пункте 3 ПБУ 6/01 сказано, что капитальные вложения к основным средствам не относятся. Поэтому в состав основных средств имущество включается только после ввода в эксплуатацию, то есть при УСН. Это подтверждает письмо Минфина России от 25.03.2005 № 03-03-02-04/1/88.

Несмотря на то что в письме речь шла о приобретенных основных средствах (стоимость построенных основных средств в расходы в 2005 году не включалась), все утверждения справедливы и для сооруженных (изготовленных) объектов.

 

 

В третьем случае основное средство введено в эксплуатацию во время применения УСН. Поэтому его стоимость включается в расходы в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Другими словами, стоимость объекта полностью списывается в расходы начиная с даты последнего события (оплаты или подачи документов на госрегистрацию) в течение налогового периода равными долями.

Фирма изменила объект налогообложения

С 1 января 2006 года действует новая редакция пункта 2 статьи 346.14 НК РФ. В соответствии с ним «упрощенцы» получили право изменять объект налогообложения, но только через три года после того, как начали применять спецрежим.

Пункт 3 статьи 5 Закона № 101-ФЗ содержит специальное правило, которое позволяет налогоплательщикам, применяющим с 2003 года УСН с объектом налогообложения доходы, с 2006 года изменить объект.

Итак, налогоплательщик до 1 января 2006 года построил основное средство. Вправе ли он затраты на строительство учесть в составе расходов после смены объекта налогообложения?

Все условия для принятия расходов выполнены после смены объекта налогообложения

Строительство основного средства начато в 2005 году (или ранее), когда налогоплательщик применял УСН с объектом доходы, а оплата, ввод в эксплуатацию и подача документов на регистрацию произошли в 2006 году. Значит, момент, начиная с которого стоимость основных средств можно включать в расходы, возникает в 2006 году. В этом же году организация изменила объект налогообложения и начала вести налоговый учет расходов.

Основные средства, построенные в период, когда организация применяла УСН с объектом доходы, но оплаченные и введенные в эксплуатацию после смены объекта налогообложения, учитываются в составе расходов.

 

 

Пример 6

ООО «Кворум» с 2003 года применяло «упрощенку», объект налогообложения — доходы. С 2006 года объект налогообложения изменили.

В 2005 году общество построило собственными силами гараж для автомашин фирмы. Расходы на строительство полностью оплачены 16 января 2006 года. Гараж введен в эксплуатацию 18 января, документы на государственную регистрацию поданы 23 января.

Все условия для включения стоимости построенного основного средства в расходы выполнены в 2006 году, когда ООО «Кворум» уже вело налоговый учет расходов. Последнее событие (подача документов на регистрацию), являющееся обязательным условием, выполнено 23 января 2006 года. Значит, с этого момента ООО «Кворум» вправе учитывать затраты на строительство гаража в составе расходов.

В разделе I Книги учета доходов и расходов подобные затраты отражаются равными долями нарастающим итогом в последние дни отчетных периодов: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года. Основание — подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

 

 

Одно из условий для принятия расходов выполнено после смены объекта налогообложения

Строительство начато, когда организация уплачивала единый налог с доходов. Кроме того, одно (или два) из условий, обязательных для включения стоимости построенного основного средства в расходы, выполнено до 2006 года. В 2006 году, когда фирма сменила объект налогообложения, было выполнено последнее необходимое условие.

В такой ситуации организация вправе учесть стоимость сооруженного (изготовленного) основного средства в составе расходов.

 

 

Пример 7

Изменим условия примера 6. Предположим, расходы на строительство гаража полностью оплачены 27 декабря 2005 года.

Другие условия (ввод в эксплуатацию, подача документов на государственную регистрацию), позволяющие включить стоимость построенного гаража в состав расходов, выполнены в 2006 году после смены объекта налогообложения. Следовательно, как и в предыдущем примере, стоимость построенного гаража можно учитывать в составе расходов с момента подачи документов на регистрацию. В разделе I Книги учета доходов и расходов эта сумма будет отражена в том же порядке, что и в примере 6.

 

 

Все условия для принятия расходов выполнены до смены объекта налогообложения

Основное средство построено, оплачено, введено в эксплуатацию и зарегистрировано в 2005 году, когда фирма находилась на УСН с объектом налогообложения доходы.

Затраты на сооружение основного средства были понесены в период, когда расходы вообще не учитывались для целей налогообложения. Стало быть, и после смены объекта такие расходы признать нельзя.

1: Срок полезного использования основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Какие премии вы платите:

  • годовую 39.59%
  • к юбилеям и праздникам 34.01%
  • за результаты работы 59.39%
  • некурящим и неболеющим 5.08%
  • за переход из других компаний 2.03%
  • бонусы руководителям 18.78%
  • другое 19.8%
результаты

Рассылка



© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль