Как применять нормы естественной убыли в налоговом учете

2677
Налоговое законодательство разрешает организациям включать в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, потери в пределах норм естественной убыли. Но на практике это положение не применялось, поскольку для большинства отраслей экономики нормативы не были утверждены. Ситуация изменилась после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

Вначале рассмотрим, что такое естественная убыль. Это понятие разъясняется в приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95. Итак, естественной убылью являются потери, то есть уменьшение массы товара при сохранении его качества вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Как правило, такие потери возникают при транспортировке и хранении материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Это связано с тем, что часть МПЗ во время перевозки и хранения может испортиться или уменьшиться в массе.

К естественной убыли не относятся:

  • технологические потери;
  • потери от брака;
  • потери, возникающие при хранении и транспортировке МПЗ, если они вызваны нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Применение норм естественной убыли

Для списания расходов, связанных с потерями МПЗ, в налоговом и бухгалтерском учете применяются нормы естественной убыли. Под нормой естественной убыли следует понимать величину безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара по окончании срока хранения с его массой при принятии на хранение.

До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее — Закон № 58-ФЗ) в налоговом и бухгалтерском учете порядок применения норм естественной убыли был различным. В бухгалтерском учете использовались нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 года, то есть до начала действия главы 25 Налогового кодекса. А для реализации положений пункта 7 статьи 254 НК РФ Правительство РФ приняло постановление от 12.11.2002 № 814. Данный документ предписывал федеральным органам исполнительной власти утвердить до 1 января 2003 года новые нормы естественной убыли по отраслям и направить их на государственную регистрацию.

Таким образом, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не были утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя было отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке этих материально-производственных запасов.

К настоящему моменту вышло только три приказа, установивших нормы убыли для соответствующих отраслей. Это:

  • приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 № 55 «Об утверждении норм естественной убыли» (определены нормы хранения зерна);
  • приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 № 22 «Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции»;
  • приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 № 55 «Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом».

При этом нельзя относить к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных самими предприятиями.

Теперь согласно статье 7 Закона № 58-ФЗ до принятия новых норм естественной убыли для учета потерь от порчи и недостачи МПЗ можно применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие этой статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Кстати

Нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 года
В настоящее время (до принятия новых норм) организации вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные до вступления в силу главы 25 НК РФ соответствующими приказами федеральных органов исполнительной власти:

  • Минздрава России от 20.07.2001 № 284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности»;
  • Минтопэнерго России от 01.10.98 № 318 «О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-033-98)»;
  • Минздрава России от 13.11.96 № 375 «Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)»;
  • Министерства рыбного хозяйства СССР от 30.07.90 № 322 «Об утверждении единых норм естественной убыли массы мороженой неглазированной рыбы при хранении на береговых холодильниках и судах»;
  • Минторга СССР от 18.08.88 № 150 «Об утверждении норм естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли»;
  • МВД СССР от 11.08.88 № 173 «О нормах естественной убыли продовольственных товаров, фуража и посуды»;
  • Минторга РСФСР от 22.02.88 № 45 «Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и инструкции по их применению»;
  • Минторга РСФСР от 01.03.85 № 54 «О нормах естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле»;
  • Минторга СССР от 29.12.84 № 342 «О нормах естественной убыли поваренной соли при фасовании машинным и ручным способами на солефасовочных предприятиях торговли»;
  • Минторга СССР от 27.12.83 № 309 «Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли»;
  • Минторга СССР от 24.09.80 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли массы свежих грейпфрутов при хранении и продаже»;
  • Минторга СССР от 26.03.80 № 75 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле»;
  • Минторга СССР от 27.02.79 № 59 «Об утверждении норм естественной убыли свежих лимонов при хранении и продаже и инструкции по их применению»;
  • Минторга СССР от 08.07.76 № 120 «Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках».

Документальное оформление недостачи и потерь МПЗ

Чтобы признать расходы в налоговом учете, необходимо их подтвердить документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Таково требование пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Согласно статье 12 Федерального закона от 21.10.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) размер недостачи МПЗ определяется по итогам инвентаризации. Порядок и сроки проведения инвентаризации устанавливает руководитель организации.

Кроме того, в ряде ситуаций инвентаризация должна быть проведена обязательно. Например, если выявлены факты хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Результаты инвентаризации оформляются по форме № ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией»1. Сумма недостач МПЗ в пределах норм естественной убыли определяется после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем запасам, по которым выявлена недостача. А как быть, если нормы убыли для определенного наименования МПЗ отсутствуют? В таком случае убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Налоговый и бухгалтерский учет

Расходы в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Основанием служит подпункт 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

В бухгалтерском учете естественная убыль относится на затраты производства или расходы на продажу. Об этом говорится в пункте 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ.

Потери от недостачи и порчи МПЗ отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором был подписан акт (ведомость по форме № ИНВ-26) о результатах инвентаризации.

Порядок учета потерь от естественной убыли в налоговом и бухгалтерском учете поясним на примере.

Пример 1

ООО «АгроГруп» занимается производством и продажей химических средств защиты растений. В октябре 2005 года организация для своего производства приобрела 150 т карбамида по 6000 руб. за 1 т (6 руб. за 1 кг). В декабре 2005 года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ООО «АгроГруп» провело инвентаризацию. По ее результатам 29 декабря 2005 года была оформлена ведомость № ИНВ-26, согласно которой была выявлена недостача 550 кг карбамида.

В соответствии с приказом Минпромнауки России от 31.12.2004 № 22 норма естественной убыли по карбамиду составляет 0,3%.

Рассчитаем предельную величину естественной убыли:

150 000 кг ? 0,3% = 450 кг.

Фактическая убыль оказалась больше предельной величины.

Таким образом, за 2005 год в состав материальных расходов в целях налогового учета включается сумма 2700 руб. (6 руб. х 450 кг). Расходы сверх естественной убыли в размере 600 руб. (3300 руб. – 2700 руб.) не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Для учета сумм недостач и потерь от порчи МПЗ в бухгалтерском учете используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В бухучете ООО «АгроГруп» 29 декабря 2005 года были сделаны следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10
— 3300 руб. (6 руб. ? 550 кг) — отражена недостача карбамида по результатам инвентаризации;

Дебет 20 Кредит 94
— 2700 руб. (6 руб. ? 450 кг) — списана недостача карбамида в пределах норм естественной убыли на затраты на производство.

Недостача сверх норм естественной убыли списывается на прочие расходы (не учитываемые при налогообложении прибыли):

Дебет 91 Кредит 94
— 600 руб. (3300 руб. – 2700 руб.) — списаны потери сверх норм естественной убыли.

Как списать естественную убыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды

После вступления в силу Закона № 58-ФЗ, то есть с 15 июля 2005 года, организации имеют право пересчитать налог на прибыль начиная с 2002 года, включив в налоговую базу потери от недостач и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Как сказано в статье 78 Налогового кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо возврату. Для этого потребуется представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию и письменное заявление.

На практике встречаются случаи, когда в прошлые налоговые периоды организация состояла на учете в одной налоговой инспекции, а в 2006 году — в другой. В такой ситуации заявление о возврате или о зачете налога надо подать в ту налоговую инспекцию, где организация в настоящее время состоит на учете.

Обратите внимание: заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня ее уплаты. Поэтому срок подачи заявления о возврате этих сумм за 2002 год истекает до 28 марта 2006 года. При перерасчете налога на прибыль за 2002—2004 годы необходимо применять налоговые ставки, которые действовали в этих налоговых периодах. А именно:

  • за 2002 год — 7,5% (федеральный бюджет), 14,5% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет);
  • за 2003 год — 6% (федеральный бюджет), 16% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет);
  • за 2004 год — 5% (федеральный бюджет), 17% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет).
Таблица. Перерасчет сумм налога на прибыль за 2002—2004 годы
Годы 2002 2003 2004
Сумма недостачи в пределах нормы естественной убыли 1000 руб. 1925 руб. 2240 руб.
Налог на прибыль к возврату,втомчислеиз 240 руб. (1000 руб. ? 24%) 462 руб. (1925 руб. ? 24%) 538 руб. (2240 руб. ? 24%)
— федерального бюджета 75 руб. (1000 руб. ? 7,5%) 116 руб. (1925 руб. ? 6%) 112 руб. (2240 руб. ? 5%)
—региональногобюджета 145 руб. (1000 руб. ? 14,5%) 308 руб. (1925 руб. ? 16%) 381 руб. (2240 руб. ? 17%)
— местного бюджета 20 руб. (1000 руб. ? 2%) 38 руб. (1925 руб. ? 2%) 45 руб. (2240 руб. ? 2%)

Кроме того, уточненные декларации представляются по формам, действовавшим в прошлых налоговых периодах. То есть исправленные декларации за 2002 и 2003 годы надо подать по форме, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542, а за 2004 год — по форме, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614.

Напомним, что кроме годовых уточненных деклараций надо подать налоговые декларации за соответствующие отчетные периоды, то есть за квартал, полугодие и 9 месяцев.

Поясним порядок перерасчета налога на прибыль за 2002—2004 годы на примере.

Пример 2

Предположим, что ООО «АгроГруп» в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года уже учло расходы в пределах норм естественной убыли начиная с 1 января 2005 года. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли в период 2002—2004 годов, которые не были учтены ООО «АгроГруп» для целей налогообложения прибыли, и перерасчет сумм налога на прибыль за эти же налоговые периоды приведены в таблице.

Таким образом, ООО «АгроГруп» представляет в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2002—2004 годов и письменное заявление о возврате налога в размере 1240 руб.

1: Утверждена постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26. — Примеч. ред.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подписка на статьи

Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Опрос

Покупали ли вы б.у. активы?

  • Да 42.11%
  • Нет 57.89%
результаты

Рассылка



© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Российский Налоговый Курьер» –
специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Российский Налоговый Курьер». Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.


  • Мы в соцсетях
Здравствуйте!

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то статьи и новости для Вас доступны бесплатно.

Чтобы получить доступ к 9 371 статье, свежим новостям, ответам экспертов на вопросы, шаблонам документов для бухгалтера, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Российский налоговый курьер» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете бухгалтером, то образцы форм, приказов, шаблоны документов, новости и статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу изменений по налогам и взносам.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль